Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.29814 del 25/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 37781-2019 R.G. proposto da:

A.F., rappresentato e difeso, per procura speciale in calce al ricorso, dagli avv. Claudio LUCISANO e Maria Sonia VULCANO, ed elettivamente domiciliato in Roma, alla via Valadier, n. 44, presso lo studio legale dei predetti difensori;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. *****, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza n. 4156/17/2019 della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA, depositata il 10/05/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 23/06/2021 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI.

RILEVATO

che:

1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento di maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRPEF ed IRAP per l’anno d’imposta 2010, che l’amministrazione finanziaria effettuava con metodo analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nei confronti di A.F., titolare dell’omonima ditta individuale, esercente l’attività di commercio al dettaglio di prodotti di tabacchi e generi di monopolio, con la sentenza impugnata la CTR della Campania accoglieva l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate e rigettava l’appello principale (sulle sole spese processuali) del contribuente, proposti avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, ritenendo, per quanto ancora qui di interesse, che non vi era stata violazione del contraddittorio endoprocedimentale, che l’avviso di accertamento doveva ritenersi legittimamente emesso in quanto gli errori in esso contenuti dovevano ritenersi “ininfluenti al fine di garantire la piena conoscibilità del contenuto dell’atto impositivo e di poter sviluppare un’adeguata linea difensiva” e che l’operato dell’amministrazione finanziaria nella rideterminazione del reddito d’impresa doveva ritenersi corretto “avendo la stessa utilizza(to) i pochi dati forniti dal contribuent(e) con quelli acquisiti di ufficio”.

2. Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, illustrati con memoria, cui replica l’intimata con controricorso.

3. Sulla proposta del relatore ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale.

CONSIDERATO

che:

1. Il primo motivo di ricorso, con cui il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, per essere stato omesso il necessario preventivo contraddittorio e per essere stata omessa dall’amministrazione finanziaria la valutazione degli elementi documentali, in parte prodotti all’ufficio e in parte trasmessi per posta elettronica certificata, è infondato e va rigettato.

2. Pare opportuno preliminarmente premettere che nel caso in esame non è contestato che l’amministrazione finanziaria abbia espletato un accertamento c.d. “a tavolino” e, quindi, senza procedere ad accessi, ispezioni, verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’attività commerciale. Invero, è lo stesso ricorrente a pag. 7 del ricorso ad affermare che l’accertamento aveva preso le mosse da una richiesta da parte dell’Agenzia delle entrate di esibizione della documentazione contabile afferente al periodo di imposta oggetto di verifica (anno 2012), cui aveva dato seguito provvedendo alla consegna all’ufficio finanziario e al successivo invio a mezzo PEC della documentazione richiesta e di osservazioni (pag. 9 del ricorso).

2.1. Ne consegue, da un lato, che nella specie difetta il presupposto applicativo della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, cui il ricorrente ha fatto espresso riferimento nel ricorso, e quindi la necessità di concedere al contribuente il termine dilatorio previsto dalla citata disposizione (cfr., ex multis, Cass. n. 27420 e n. 6219 del 2018, n. 3408 del 2017, n. 3142 del 2014, n. 13588 del 2014 la quale, peraltro, richiama sul punto il tenore testuale della sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte n. 18184 del 2013, p. 3.1, nonché Cass., Sez. LI., n. 24823 del 2015) e, dall’altro, che l’amministrazione finanziaria non era tenuta a dare conto “degli elementi documentali trasmessi dal contribuente” (pag. 9 del ricorso) o delle osservazioni del contribuente (che quest’ultimo, a pag. 9 del ricorso, sostiene di aver presentato), essendo noto che, per un verso, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto (ad esempio per difetto di motivazione dell’atto impositivo, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, nella specie non dedotto) e che, per altro verso, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (Cass. n. 8378 del 2017, n. 1778 del 2019).

2.2. A ciò aggiungasi che la CTR ha fatto corretta applicazione del principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte nella sentenza n. 24823 del 2015, che, ponendo la basilare distinzione tra tributi armonizzati, soggetti al diritto dell’Unione Europea, e non armonizzati, hanno chiarito che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. sez. 5, 3 febbraio 2017, n. 2875; Cass. sez. 6-5, ord. 20 aprile 2017, n. 10030; Cass. sez. 6-5, ord. 5 settembre 2017, n. 20799; Cass. sez. 6-5, ord. 11 settembre 2017, n. 21071).

2.3. Nello stesso senso si era anche pronunciata la Corte di Giustizia UE, nella sentenza del 3 luglio 2014, in causa C-129/13 e C-130/13, Kamino, affermando che “Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”).

3. Ne consegue che, con riferimento ai tributi non armonizzati (ad esempio l’IRPEF e I’IRAP, che pure vengono in rilevo nel caso di specie), l’amministrazione finanziaria non aveva nessun obbligo di attivare il contraddittorio nella fase amministrativa, mentre, con riferimento all’IVA, il contribuente non ha dedotto di avere prospettato nel ricorso introduttivo le “ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”.

4. Con il secondo motivo il ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, dell’art. 132 c.p.c., e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., là dove la CTR ha statuito la legittimità dell’avviso di accertamento in quanto gli errori in esso contenuti dovevano ritenersi “ininfluenti al fine di garantire la piena conoscibilità del contenuto dell’atto impositivo e di poter sviluppare un’adeguata linea difensiva” e che l’operato dell’amministrazione finanziaria nella rideterminazione del reddito d’impresa doveva ritenersi corretto “avendo la stessa utilizza(to) i pochi dati forniti dal contribuent(e) con quelli acquisiti di ufficio”.

5. Il motivo è fondato e va accolto.

6. Invero, la motivazione posta a sostegno della decisione impugnata, come sopra trascritta, deve ritenersi gravemente carente e al di sotto del “minimo costituzionale” (Cass., Sez. U., Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01), in quanto i giudici di merito si sono limitati ad indicare soltanto il risultato conclusivo del giudizio valutativo dei fatti dimostrati in giudizio, senza, tuttavia, evidenziare le premesse logiche ed il discorso argomentativo attraverso il quale è stato possibile pervenire a tali conclusioni. Nel formulare una statuizione meramente assertiva, in cui si risolve la motivazione della sentenza impugnata, circa la legittimità dell’atto impositivo e, pertanto, la correttezza della rideterminazione del reddito d’impresa effettuata dall’amministrazione finanziaria, i giudici di appello omettono di specificare non solo a quale documentazione abbia fatto riferimento ma soprattutto la valenza dimostrativa della stessa.

7. In definitiva quello in esame è un tipico esempio di abdicazione all’obbligo imposto al Giudice di rappresentare compiutamente gli elementi di fatto e le ragioni sui quali si è formato il proprio convincimento. Se, infatti, non appare dubbio che spetti in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio implicito la rilevanza di una prova dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante ovvero ad enunciare specificamente che la controversia può essere decisa senza necessità di ulteriori acquisizioni -, tale attività di giudizio deve, tuttavia, trovare supporto in argomenti la cui esternazione, nell’apparato motivazionale che sorregge il decisum, indispensabile ai fini del controllo giurisdizionale, deve rispondere ai canoni di coerenza logica interna al discorso, segnati dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (anche dopo la riforma del 2012 e nei limiti individuati dalla già citata pronuncia di Cass., Sez. U., Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), non potendosi di contro risolvere in un’affermazione apodittica e immotivata sulle risultanze istruttorie (v. Cass. n. 21801 del 2019).

8. E’ noto peraltro che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che, come nel caso in esame, contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata).

9. Deve quindi ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526-01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017).

10. Resta assorbito il terzo motivo di ricorso, con cui il ricorrente deduce un vizio logico di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, lamentando l’omesso esame da parte dei giudici di appello delle circostanze dirette a provare l’erroneità della ricostruzione induttiva del reddito “alla luce dei tavoli e dei posti a sedere presenti nel ristorante”.

11. In estrema sintesi, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e la causa rinviata alla CTR territorialmente competente per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 ottobre 2021