Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30084 del 26/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5619/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

C.-.B.G., rappresentato e difeso dall’Avv. Caterina Bersani, con studio in Lodi, elettivamente domiciliata presso la Cancelleria della Corte Suprema di Cassazione, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente –

Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 25 giugno 2019 n. 2724/07/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, convertito nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 7 luglio 2021 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 25 giugno 2019 n. 2724/07/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per l’omesso pagamento dell’imposta principale di registro nella misura complessiva di Euro 46.308,00 in relazione ad un decreto ingiuntivo e ad un mutuo ivi enunciato, ha accolto l’appello proposto da C.B.G. nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano il 30 novembre 2016 n. 9251/24/2016, con compensazione delle spese di lite. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione di primo grado, sul presupposto che l’amministrazione finanziaria non avesse allegato copia del decreto ingiuntivo all’avviso di liquidazione. C.B.G. si è costituito con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso con il procedimento ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta redatta dal relatore designato è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. La controricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO

che:

Con unico motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, e della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che copia del decreto ingiuntivo soggetto a registrazione dovesse essere allegata all’avviso di liquidazione per consentirne la conoscenza al contribuente, anche (e a maggior ragione) in relazione al mutuo ivi enunciato, non essendo sufficiente l’indicazione della data e del numero a garantire il pieno ed immediato esercizio del diritto di difesa.

Ritenuto che:

1. Il motivo è fondato.

1.1 A sostegno dell’obbligo gravante sull’amministrazione finanziaria di allegare all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro la copia del decreto ingiuntivo soggetto a registrazione, la sentenza impugnata richiama la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, (c.d. “Statuto del contribuente”), a tenore del quale: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

1.2 A tal fine, si è invocato un sedimentato orientamento di questa Corte, secondo cui, in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ex art. 54, comma 5, che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l’obbligo di allegazione, previsto dalla L. 27 luglio 2000 n. 212, art. 7, comma 1, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (così: Cass., Sez. 5, 10 agosto 2010, n. 18532; Cass., Sez. 6^-5, 17 giugno 2015, n. 12468; Cass., Sez. 6-5, 7 dicembre 2017, n. 29402; Cass., Sez. 65, 16 novembre 2018, n. 29491; Cass., Sez. 6-5, 9 dicembre 2020, n. 28095; Cass., Sez. 6-5, 16 dicembre 2020, nn. 28800, 28801, 28802, 28803, 28804; Cass., Sez. 6-5, 10 febbraio 2021, nn. 3297, 3298, 3299 e 3300; Cass., Sez. 65, 15 febbraio 2021, n. 3871; Cass., Sez. 6-5, 9 marzo 2021, nn. 6506, 6507 e 6508; Cass., Sez. 6-5, 10 marzo 2021, nn. 6723 e 6724; Cass., Sez. 6-5, 12 marzo 2021, n. 7116 – vedansi anche, sia pure con motivazione sintonica con l’indirizzo più recente: Cass., Sez. 6-5, 18 maggio 2021, n. 13385; Cass., Sez. 6-5, 3 giugno 2021, n. 15368; Cass., Sez. 6, 8 giugno 2021, nn. 15873, 15874 e 15895).

1.3 Parallelamente, con riguardo al tema generale dell’allegazione, un altro orientamento di questa Corte si è costantemente espresso nel senso che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica (così: Cass., Sez. 5, 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., Sez. 5, 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., Sez. 5, 20 febbraio 2019, n. 4176; Cass., Sez. 5, 19 novembre 2019, n. 29968).

In particolare, si ritiene che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, al fine di consentirgli il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove in mancanza egli sarebbe costretto ad un’attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa (così: Cass., Sez. 5, 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., Sez. 5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. 5, 11 maggio 2017, n. 11623; Cass., Sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., Sez. 5, 19 novembre 2019, n. 29968; Cass., Sez. 5, 10 luglio 2020, n. 14723).

1.4 Quest’ultima posizione è stata puntualmente ribadita anche in relazione al tema specifico dell’onere di allegazione della sentenza civile all’avviso di liquidazione per l’imposta di registro.

Anzitutto, in base alla formulazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 54, comma 4, secondo cui “nell’avviso devono essere indicati gli estremi dell’atto da registrare (…) e la somma da pagare”, si è ritenuto che tali indicazioni risultano riportate nell’atto e sono sufficienti ai fini della motivazione dell’avviso di liquidazione, non essendo neanche necessario allegare agli atti la sentenza o il suo contenuto essenziale ai fini del pagamento dell’imposta di registro, allorquando la pronuncia sia resa a seguito di giudizio che ha visto i ricorrenti quali parti in causa, trattandosi di provvedimento quindi conosciuto dalle parti, non potendosi ravvisare alcuna violazione del diritto di difesa tutelato dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 (c.d.” Statuto dei diritti del contribuente”) (Cass., Sez. 5, 12 novembre 2014, n. 24098).

Invero, si è detto anche che, trattandosi di atto da presumere conosciuto o comunque certamente conoscibile dal contribuente, il riferimento che ad essa è fatto nell’avviso di accertamento soddisfa certamente l’onere motivazionale, senza alcun ulteriore obbligo di allegazione all’atto impositivo (così: Cass., Sez. 5, 4 agosto 2020, n. 16663). Inoltre, si è aggiunto che l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di comunicare, in allegato all’avviso di liquidazione, un atto già noto al contribuente integrerebbe un adempimento superfluo ed ultroneo, che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria e che, per quanto possa apparire paradossale, la mera allegazione della sentenza civile può essere talora insufficiente ad integrare il contenuto dell’avviso di liquidazione, come nel caso in cui l’elevato grado di complessità delle statuizioni giudiziali non assicuri un’agevole comprensione in ordine alle modalità di individuazione della base imponibile ed ai criteri di calcolo dell’imposta (così: Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21713; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2021, n. 239).

Da qui gli ulteriori corollari che, in ossequio ai canoni generali della collaborazione e della buona fede, l’amministrazione finanziaria deve considerarsi esonerata dall’obbligo di allegazione L. 27 luglio 2000, n. 212 ex art. 7, comma 1, con riguardo agli atti presupposti (negoziali, amministrativi o giudiziali) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, sia stato destinatario ovvero sia stato parte (anche a mezzo di rappresentante legale o volontario), trattandosi di incombenza ridondante rispetto alla finalità di garantire un’informazione adeguata e commisurata ad un efficace esercizio del diritto di difesa in ordine all’incidenza degli atti impositivi, e che l’omissione o l’assolvimento dell’allegazione, rispettivamente, nulla toglie e nulla aggiunge alle cognizioni del contribuente sui presupposti fattuali e sulle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione finanziaria (così: Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21713).

In tale direzione, si è anche affermato che tale interpretazione è in sintonia con il testo del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 52, comma 2-bis, seconda parte, (quale introdotto dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 4, comma 1), secondo il quale, in relazione al contenuto dell’avviso di rettifica e di liquidazione per l’imposta di registro su atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale” (così: Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21713; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2021, n. 239).

1.5 La predetta interpretazione è stata pedissequamente confermata anche in relazione al verbale di conciliazione. Difatti, si è asserito che, in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ex art. 54, comma 5, in relazione a una conciliazione giudiziale deve contenere, a pena di nullità, l’indicazione dell’articolo applicato, sulla cui base è avanzata la pretesa impositiva, e l’aliquota dell’imposta, ma non deve necessariamente recare, in allegato, il relativo verbale, rispondendo l’obbligo di motivazione di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, all’esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o, a maggior ragione, redatti (così: Cass., Sez. 5, 1 luglio 2020, n. 13402).

1.6 Ancorché all’apparenza antinomici, a ben vedere, i due indirizzi sono accomunati dal presupposto che l’avviso di liquidazione (sia in relazione al suo contenuto, che in relazione ai suoi allegati) deve essere autosufficiente sul piano dell’informazione fornita al contribuente circa la causa e l’oggetto della pretesa impositiva. Non a caso, l’allegazione della copia all’avviso di liquidazione o la riproduzione del contenuto nell’avviso di liquidazione assumono una valenza paritaria ed equipollente rispetto alla funzione di assicurare al contribuente la conoscenza della sentenza civile (come di qualsiasi altro tipo di provvedimento giudiziario), le cui enunciazioni o statuizioni siano assoggettate ad imposta di registro (Cass., Sez. 6-5, 7 aprile 2021, n. 9344).

E siffatto principio tende a consolidarsi anche nei più recenti arresti della Sezione Tributaria di questa Corte, che lo ha condiviso e recepito nella decisione di fattispecie analoghe (in particolare: Cass., Sez. 5, 11 maggio 2021, n. 12377; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2021, nn. 12457 e 12459).

Per cui, le argomentazioni illustrate nella giurisprudenza richiamata con specifico riguardo alla sentenza civile sono pedissequamente destinate a valere anche per il decreto ingiuntivo, ponendosi la medesima questione per il contenuto informativo dell’avviso di liquidazione.

1.7 Ora, cercando di ricomporre le distonie interpretative, che non appaiono di per sé sintomatiche di un contrasto ermeneutico, all’esito di un’attenta rimeditazione, questa Corte ha ritenuto che la valutazione del giudice tributario deve essere rapportata al corretto assolvimento dell’onere informativo, verificando che l’avviso di liquidazione, attraverso il corredo esterno di documenti allegati ovvero attraverso la riproduzione interna di documenti richiamati, garantisca in ogni caso al contribuente l’agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e dell’imposta liquidata in relazione alla registrazione di un titolo giudiziale, senza alcuna differenza per la rilevanza fiscale delle enunciazioni (preliminari) e/o delle statuizioni (finali) (Cass., Sez. 6-5, 7 aprile 2021, n. 9344).

1.8 In definitiva, anche in assenza di una specifica disposizione che imponga tale adempimento (con una eventuale sanzione per l’inosservanza), l’allegazione della copia della sentenza civile o del decreto ingiuntivo può rivelarsi indispensabile ed imprescindibile quando l’avviso di liquidazione non riproduca o non menzioni le enunciazioni o le statuizioni soggette ad imposta di registro, sempre che il contribuente si sia trovato nell’incolpevole impossibilità di averne conoscenza (Cass., Sez. 6-5, 7 aprile 2021, n. 9344; Cass., Sez. 5, 11 maggio 2021, n. 12377; Cass., Sez. 5, 12 maggio 2021, nn. 12457 e 12459 – in linea col nuovo indirizzo, pur riaffermando nei casi esaminati l’obbligo di allegazione, si possono citare: Cass., Sez. 6-5, 6 aprile 2021, n. 9226; Cass., Sez. 6-5, 14 aprile 2021, nn. 9757, 9758, 9759 e 9760; Cass., Sez. 6-5, 4 maggio 2021, nn. 11652 e 11653; Cass., Sez. 6-5, 3 giugno 2021, n. 15368; Cass., Sez. 6-5, 8 giugno 2021, nn. 15873, 15874 e 15895).

Per cui, non si può presumere in via generale che il contribuente (magari assistito e rappresentato da difensore di fiducia) ignori la sentenza civile resa in un giudizio contenzioso di cui egli è stato parte (attrice, convenuta o interventrice) ovvero il decreto ingiuntivo emanato in un giudizio sommario che egli ha promosso (ricorrente), ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di curarne l’allegazione o la riproduzione in occasione della notificazione dell’avviso di liquidazione per l’imposta di registro sulle relative enunciazioni e/o statuizioni.

Dunque, l’avviso di liquidazione può anche limitarsi a contenere l’indicazione della data e del numero della sentenza civile o del decreto ingiuntivo, sempre che sia certo o presumibile che il contribuente ne abbia avuto pregressa conoscenza.

Ad ogni modo, l’allegazione all’avviso di liquidazione non ha la finalità di procurare – oltre alla conoscenza legale – anche la disponibilità documentale dell’atto giudiziario, cosicché il contribuente possa essere sollevato dall’onere della ricerca ed usufruire dell’intero termine di impugnazione per l’esercizio del diritto di difesa. Altrimenti ragionando, si dovrebbe escludere in radice l’idoneità di ogni altro mezzo per assicurare l’informazione del contribuente.

Ciò che conta, dunque, è la necessità per il giudice di merito di operare una complessiva valutazione di sufficienza circa l’indicazione degli elementi essenziali, anche matematici (base imponibile e aliquota), sui quali si fonda la liquidazione dell’imposta di registro, sia che tali elementi siano dettagliatamente (ed esclusivamente) riportati nell’avviso di liquidazione, senza l’accompagnamento di alcun allegato, sia che essi siano agevolmente (e complessivamente) desumibili dal coordinamento testuale dell’avviso di liquidazione e dell’allegato provvedimento giudiziario (sentenza, ordinanza, decreto), purché in entrambi i casi si tratti di un corredo di informazioni che sia idoneo ad integrare, sia pure per relationem, un’adeguata, comprensibile ed esaustiva motivazione dell’atto impositivo, secondo le previsioni della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”) (Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2020, n. 21713; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2021, n. 239; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9344; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2021, nn. 12457 e 12459).

In definitiva, l’avviso di liquidazione deve sempre contenere una chiara ed accessibile esplicazione degli elementi indispensabili per il calcolo dell’imposta di registro, a prescindere dall’allegazione o dalla riproduzione della sentenza civile soggetta a registrazione (Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9344).

1.9 Nel caso di specie, l’amministrazione finanziaria ha liquidato l’imposta (principale) di registro su un mutuo che era stato enunciato nel decreto ingiuntivo soggetto a registrazione. Ora, è pacifico che il contribuente sia stato parte ricorrente nel procedimento definito con il decreto ingiuntivo soggetto ad imposta di registro, per cui non si poteva escludere in modo aprioristico ed apodittico che egli avesse avuto piena ed integrale conoscenza della portata e del tenore delle statuizioni adottate all’esito della sua richiesta. Ed a maggior ragione, ove si consideri la sua qualità di parte sostanziale (mutuante) del negozio enunciato nel decreto ingiuntivo, che è stato assoggettato ad imposta di registro.

Aggiungasi ancora che l’avviso di liquidazione (trascritto nel corpo del ricorso) conteneva una chiara e precisa indicazione del decreto ingiuntivo (data e numero, anche di repertorio), delle parti processuali (ricorrente ed ingiunto), del negozio enunciato (mutuo), della statuizione adottata (ingiunzione di pagamento di somma di danaro con i relativi interessi), dei criteri per il calcolo dell’imposta di registro in relazione ai negozio enunciato ed alla statuizione adottata (riferimenti normativi e tariffari, base imponibile, aliquota ed imposta).

2. La Commissione Tributaria Regionale ha fatto malgoverno dei principi enunciati, avendo ritenuto la necessità dell’allegazione del decreto ingiuntivo (soggetto ad imposta di registro sia per la statuizione relativa al pagamento, sia per il rapporto contrattuale enunciato) all’avviso di liquidazione, ancorché quest’ultimo contenesse una precisa ed esaustiva indicazione dell’atto giudiziario e del contratto, delle basi imponibili, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate con riguardo al decreto ingiuntivo ed al mutuo in esso enunciato.

3. Pertanto, stante la fondatezza del motivo dedotto, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 7 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021