Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30085 del 26/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE SESTA CIVILE
SOTTOSEZIONE T
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. GRECO Antonio – Presidente –
Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –
Dott. CATALDI Michele – Consigliere –
Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –
Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8330/2020 R.G., proposto da:
l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;
– ricorrente –
contro
la “T.M.M. TRASFORMAZIONI MATERIALI METALLICI S.r.l.”, in liquidazione, con sede in La Loggia (TO), rappresentata e difesa dall’Avv. Claudio Lucisano e dall’Avv. Sonia Vulcano, entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
– controricorrente –
Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte il 20 novembre 2018 n. 1818/06/2018;
udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, convertito nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 7 luglio 2021 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.
RILEVATO
che:
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte il 20 novembre 2018 n. 1818/06/2018, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relative agli anni d’imposta 2010 e 2011, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti della “T.M.M. TRASFORMAZIONI MATERIALI METALLICI S.r.l.”, in liquidazione, avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Torino col n. 1652/10/2016, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di prime cure, ritenendo che la condotta presuntivamente abusiva della società contribuente consistente nella stipulazione di un contratto di affitto di ramo aziendale con patto di futura vendita, che era stata seguita dalla successiva stipulazione di un contratto di vendita del medesimo ramo aziendale mediante imputazione dei versati canoni di affitto ad acconto sul prezzo – non avesse procurato alcun vantaggio fiscale in suo favore. La “T.M.M. TRASFORMAZIONI MATERIALI METALLICI S.r.l.”, in liquidazione, si è costituita con controricorso, eccependo l’improcedibilità del ricorso per cassazione. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. La controricorrente ha depositato memoria.
CONSIDERATO
che:
Con unico motivo, si denuncia violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, commi 2, n. 2 e 3, lett. b, e art. 6, comma 1, nonché falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1972, n. 603, art. 37-bis e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, nonché dei principi in materia di abuso del diritto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ipotizzato l’abuso del diritto a carico della società contribuente, pur in assenza di vantaggio fiscale a suo favore, in relazione all’indebita detrazione dell’IVA rispetto all’affitto di ramo aziendale con clausola di trasferimento della proprietà ad efficacia vincolante per ambedue le parti.
Ritenuto che:
1. Preliminarmente, si deve disattendere l’eccezione di improcedibilità del ricorso per cassazione in ragione della notifica a mezzo di posta elettronica certificata in formato (“.dat”) difforme dalle prescrizioni del D.M. 4 agosto 2015, valendo il principio per cui l’irritualità della notificazione di un atto a mezzo di posta elettronica certificata non ne comporta la nullità se la consegna telematica ha, comunque, prodotto il risultato della conoscenza dell’atto e determinato così il raggiungimento dello scopo legale (tra le tante: Cass., Sez. Un., 18 aprile 2016, n. 7665; Cass., Sez. 3, 14 febbraio 2019, n. 4505; Cass., Sez. Un., 15 gennaio 2021, n. 616; Cass., Sez. 1, 8 febbraio 2021, n. 2961; Cass., Sez. 5, 24 febbraio 2021, n. 4952). Ciò che, per l’appunto, è avvenuto nel caso di specie, essendo stata dedotta dalla controricorrente una lettura “difficoltosa” del file allegato al messaggio di posta elettronica certificata senza alcuna preclusione per l’esercizio del diritto di difesa.
1.1 Per il resto, il motivo è fondato.
1.2 E’ ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, anche ove riferita a fattispecie antecedenti all’introduzione del richiamato L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, il principio in virtù del quale, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la dimostrazione della ricorrenza delle quali rientra nell’onere probatorio del contribuente (tra le tante: Cass., Sez. 5, 6 giugno 2019, n. 15321; Cass., Sez. 5, 6 novembre 2019, n. 15583; Cass., Sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26947).
1.3 Ciò posto, il contribuente che non versa le imposte dovute a seguito della stipulazione di un negozio, correttamente qualificato sotto il profilo giuridico da parte dell’amministrazione finanziaria, non pone in essere uno- comportamento elusivo, volto a conseguire un vantaggio fiscale in ragione di un uso distorto della normativa tributaria, ma risponde semplicemente della relativa evasione d’imposta e, pertanto, non trovano applicazione le disposizioni di legge e i principi elaborati dalla giurisprudenza, interna e unionale, in tema di abuso del diritto (in termini: Cass., Sez. 5, 30 ottobre 2018, n. 27550).
1.4 L’abuso del diritto è stato espressamente applicato in materia tributaria, quanto all’IVA, grazie al contributo della giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea (Corte Giust., 21 febbraio 2006, in causa C-255/2002), estendendo al settore di tale imposta quell’orientamento già consolidatosi in altri settori del diritto dell’unione, secondo cui il divieto di abuso del diritto è un principio immanente dell’ordinamento comunitario, che lo ha qualificato come principio non scritto in linea con quanto asserito in altri settori giuridici. Esso consiste nell’uso distorto delle norme giuridiche da parte del contribuente finalizzato essenzialmente o prevalentemente ad ottenere vantaggi fiscali la cui concessione sarebbe contraria all’obbiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni e dal sistema dei tributi armonizzati in generale.
Da tale momento si è assistito ad una ampia applicazione dell’abuso del diritto da parte della giurisprudenza italiana sia di merito, sia di legittimità, che tra l’altro ha determinato una parziale sovrapposizione – erronea – tra i concetti di evasione ed elusione (o abuso), nel senso che casi tipici di evasione sono stati qualificati “abuso del diritto”, con utilizzo di terminologia suscettibile di manifestare e legittimare una grave confusione concettuale con ricadute inaccettabili. Gli atti impositivi finalizzati a scongiurare l’evasione e l’abuso/elusione, pur essendo accomunati dalla richiesta di un tributo maggiore rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, evocano due situazioni del tutto distinte e opposte: la prima si riferisce alla pretesa impositiva su fatti realmente posti in essere, ma occultati al Fisco anche con comportamenti assai gravi – quali l’utilizzo di documenti materialmente o ideologicamente falsi e in alcuni casi anche penalmente sanzionati; la seconda, invece, si riferisce alla pretesa impositiva su fatti che il contribuente non ha posto in essere (e quindi non ha dichiarato), ma che secondo il Fisco avrebbe dovuto compiere, seguendo un “percorso giuridico lineare” per ottenere i medesimi effetti. Nel primo caso, il contribuente realizza il presupposto dell’imposizione e lo cela all’Ufficio, confidando di non esser scoperto; nel secondo caso, il contribuente manovra con successo gli strumenti giuridici perché il presupposto non si realizzi, ponendo in essere condotte che producono però i medesimi effetti, non voluti dal sistema impositivo (Cass., Sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33593).
1.5 Nel caso di specie, a ben vedere, il giudice di appello non si è attenuto a tale principio, escludendo l’ipotesi dell’abuso del diritto (non contestato in sede di accertamento dall’amministrazione finanziaria) sul rilievo che la società contribuente avesse stipulato il contratto di affitto di ramo aziendale con patto di futura vendita allo scopo specifico di eludere le norme tributarie ed ottenere un vantaggio fiscale (non realizzato). Tuttavia, secondo l’accertamento dell’amministrazione finanziaria, la società contribuente si era, in realtà, limitata a porre in essere un comportamento evasivo delle imposte che avrebbe dovuto versare in relazione all’operazione economica posta in essere, giacché l’IVA sulle fatture rilasciate dalla società concedente non poteva essere portata in detrazione, trattandosi di operazione fuori campo IVA.
Difatti, a norma dell’art. 2, comma 2, n. 2 (“Costituiscono inoltre cessione di beni: (…) 2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti”), e comma 3, lett. b (“Non sono considerate cessioni di beni: (…) b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda”), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’affitto di azienda con clausola di trasferimento della proprietà si considera, comunque, cessione di azienda ed è estraneo al campo IVA, essendo soggetto ad imposta di registro, per cui non ne può spettare la detrazione D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ex art. 19, comma 2 (“Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta (…)”).
Per conseguenza, la riqualificazione del contratto in questione da parte dell’amministrazione finanziaria – in conformità alle disposizioni richiamate – alla stregua di vendita di ramo aziendale con pagamento rateizzato del prezzo – attribuendo una valore meramente ricognitivo di tale volontà contrattuale (con decorrenza ex tunc) alla successiva vendita del ramo aziendale con imputazione dei corrisposti canoni di affitto ad acconto sul prezzo – era finalizzata a sanzionare l’indebita detrazione dell’IVA negli anni 2010 e 2011 rispetto ad un’operazione non soggetta ad imposta.
E’ evidente, quindi, la carenza dell’imprescindibile presupposto del “rispetto formale delle norme fiscali” per l’astratta configurabilità dell’abuso del diritto D.P.R. 29 settembre 1972, n. 603 ex art. 37-bis e L. 27 luglio 2000, n. 212 ex art. 10-bis, trattandosi di operazione contraria ex se al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, commi 2, n. 2 e 3, lett. b, art. 6, comma 1, e art. 19, comma 2.
2. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del motivo dedotto, dunque, il ricorso può essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
PQM
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 7 luglio 2021.
Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021