Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30133 del 26/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4760-2020 proposto da:

INTERMEDIAZIONE E CONSULENZA MESSINA 3 SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE GIULIO CESARE, 6, presso lo studio dell’avvocato MARCELLO MELANDRI, rappresentata e difesa dall’avvocato GAETANO BARRESI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE – DIREZIONE PROVINCIALE DI *****, in persona del Direttore generale pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3908/16/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA, depositata il 21/06/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/09/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE CATALDI.

RILEVATO

che:

1. Intermediazione e consulenza Messina 3 s.r.l. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Sicilia – sezione staccata di Messina ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Messina, che aveva accolto il ricorso della medesima contribuente contro l’avviso d’accertamento emesso nei suoi confronti, in materia di Iva ed Irap, relative all’anno d’imposta 2004.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per l’inesistenza, ovvero la mera apparenza, della sua motivazione, che non consentirebbe di comprendere le argomentazioni che sorreggono la decisione in ordine alla questione dell’applicabilità, ritenuta nell’accertamento controverso, degli studi di settore, pur nell’assenza, assunta dalla contribuente, di irregolarità nella sua contabilità.

Il motivo è innanzitutto inammissibile.

Infatti, la decisione della CTR si fonda, come appare evidente dalla sua motivazione, oltre che sullo scostamento dagli standards offerti dagli studi di settore, anche su “una condizione dichiarata di antieconomicità non altrimenti giusitificata”, emergente dalla verifica in questione.

Il riferimento puntuale alla ritenuta antieconomicità imputata alla contribuente configura pertanto, nel contesto della motivazione rassegnata dalla CTR, una distinta ulteriore ratio decidendi, indipendente ed idonea ex se a sorreggere la decisione adottata, rispetto alla quale il motivo in decisione non declina specificamente la censura di mera apparenza e quindi di sostanziale inesistenza. Invero, “La sentenza del giudice di merito, la quale, dopo aver aderito ad una prima ragione di decisione, esamini ed accolga anche una seconda ragione, al fine di sostenere la decisione anche nel caso in cui la prima possa risultare erronea, non incorre nel vizio di contraddittorietà della motivazione, il quale sussiste nel diverso caso di contrasto di argomenti confluenti nella stessa “ratio decidendi”, né contiene, quanto alla “causa petendi” alternativa o subordinata, un mero “obiter dictum”, insuscettibile di trasformarsi nel giudicato. Detta sentenza, invece, configura una pronuncia basata su due distinte “rationes decidendi”, ciascuna di per sé sufficiente a sorreggere la soluzione adottata, con il conseguente onere del ricorrente di impugnarle entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione.” (Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 17182 del 14/08/2020).

Il motivo è quindi inammissibile. Inoltre esso è comunque anche infondato.

Infatti “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.” (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; conforme, ex multis, Cass., sez. 3 -, Sentenza n. 23940 del 12/10/2017).

Nel caso di specie, la motivazione della CTR, in ordine alla questione relativa alla pretesa inapplicabilità degli studi di settore in presenza di una contabilità regolare, argomenta per alcune pagine le ragioni per le quali si discosta dalla tesi sposata già dalla CTR, in particolare soffermandosi sulla rilevanza autonoma degli studi statistici, quali indici rilevatori di possibili antinomie nel comportamento del contribuente, valutati nel contraddittorio con quest’ultimo. La stessa motivazione argomenta peraltro in ordine alla ritenuta integrazione del contraddittorio attraverso l’invio, da parte dell’Amministrazione, di un questionario e l’inoltro, da parte del contribuente, di giustificazioni che l’avviso d’accertamento (sul punto richiamato espressamente dalla CTR) ha ritenuto insufficienti a giustificare lo scostamento de quo.

La motivazione della sentenza impugnata risulta pertanto non inferiore al c.d. “minimo costituzionale”, la cui violazione è indispensabile al fine di ravvisare la denunciata, ma insussistente, anomali motivazionale.

Tutto ciò premesso, e rammentato che la censura in decisione è stata proposta solo in termini di apparenza della motivazione, vale la pena di aggiungere, ad abundantiam, che, come questa Corte ha già avuto modo di precisare, comunque “In tema di accertamento tributario standardizzato, la regolarità formale delle scritture contabili non può, di per sé, costituire elemento idoneo ad inficiare le presunzioni di cui agli studi di settore, i quali possono essere utilizzati dall’ufficio anche in contrasto con esse, finché non ne sia dimostrata l’infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 9459 del 12/04/2017; conforme Cass. eSz. 6 – 5, Ordinanza n. 3302 del 13/02/2014).

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la nullità della sentenza per la violazione o falsa applicazione del D.L. in. 331 del 1993, art. 62-sexies; del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, per avere la CTR affermato che “nel caso di specie la fase di contraddittorio risulta sviluppata attraverso questionario e l’atto di accertamento esplicita precise motivazioni che riguardano l’assenza di giustificazioni documentate e anche soltanto logicamente valutabili (pag. 11 di 21), il tutto a fronte di una verifica che determina una condizione dichiarata di antieconomicità non altrimenti giustificata. Ne consegue che gli studi di settore come effettuati, derivanti da una specifica formazione tecnica, non hanno subito alcuna valida contestazione e l’avviso di accertamento si presenta pertanto assolutamente valido e da confermare.”.

Il motivo, letto nell’intero corpo, appare inammissibile in quanto sovrappone, senza graduarle, censure tra loro anche logicamente inconciliabili. Invero, la ricorrente non mette in dubbio che nel caso di specie l’Ufficio, prima di emettere l’atto, le abbia inviato un questionario e le abbia chiesto “una relazione scritta sulle ragioni economiche che hanno determinato lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli emersi dagli studi di settore”, “al fine di potere correttamente valutare, ancor prima dell’emissione dell’avviso d’accertamento”, “la fondatezza delle ragioni esposte e quindi la possibilità di non procedere in tutto o in parte nel rilievo” (pag. 9 dell’accertamento, espressamente richiamata nel ricorso).

La stessa ricorrente deduce inoltre di aver inviato all’Ufficio la relativa risposta, che l’avviso d’accertamento non ha ritenuto idonea a giustificare lo scostamento.

Dati tali presupposti fattuali, la ricorrente, nel complesso del mezzo, pare voler contemporaneamente affermare, senza gradazione, che l’invio del questionario e la richiesta della relazione non sarebbe in assoluto strumento idoneo ad attivare il necessario contraddittorio preventivo; che tale inidoneità deriverebbe invece, nel caso di specie, dalle forme e dal contenuto specifico del questionario e della richiesta di relazione ricevuti prima dell’emissione dell’accertamento; che la violazione del contraddittorio, attivato, deriverebbe piuttosto, nel caso di specie, dalla non adeguata valutazione, nell’accertamento, delle risposte che la stessa contribuente ha fornito alle predette sollecitazioni.

Tali censure, che spaziano dalla mancanza assoluta del contraddittorio alla mancata adeguata valutazione del suo esito, sono logicamente inconciliabili e rendono generico ed incerto l’effettivo contenuto della doglianza proposta con l’unico motivo, quindi inammissibile.

Tanto premesso in ordine all’inammissibilità del motivo nel suo complesso, deve rilevarsi che comunque non sarebbero accoglibili neppure le singole censure.

In particolare, l’affermazione che l’invio del questionario, e la richiesta di relazione scritta, non siano a priori idonee ad attivare il contraddittorio preventivo è contraddetta dalla stessa ricorrente, che (nelle pagg. 18 s. del ricorso), premette che l’invio del questionario in materia di studi di settore può anticipare il contraddittorio, come del resto questa Corte ha recentemente ribadito, precisando che “E stato invero affermato che la procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente – anche tramite questionario – pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento)(…)” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18916 del 05/07/2021, in motivazione).

Generica, e priva di puntuale riscontro, è peraltro rimasta l’allegazione della contribuente secondo cui “la parte motiva dell’avviso di accertamento esclude che il questionario (…) debba intendersi quale invito al contraddittorio”, non essendo specificato quale sarebbe la parte nella quale l’atto impositivo escluderebbe espressamente l’integrazione del contraddittorio preventivo.

A sua volta la censura è ulteriormente inammissibile se intesa a contrastare l’inidoneità del questionario, e della richiesta di una relazione, non in assoluto, ma per la forma ed il contenuto che tali atti avrebbero avuto nel caso concreto, in ipotesi insufficiente ad attivare il contraddittorio.

Infatti, la ricorrente ha, astrattamente ed a titolo dichiaratamente esemplificativo, assunto che l’invio del questionario non potrebbe intendersi quale invito al contraddittorio, “che deve possedere una serie di requisiti formali previsti a tal fine dal legislatore quali ad esempio: trasmissione dell’invito a mezzo raccomandata a.r., assegnazione di un termine non inferiore a 15 giorni per la produzione della documentazione dettagliatamente elencata, avviso al contribuente delle conseguenze processuali della mancata esibizione dei documenti”; ma non ha concretizzato tali allegazioni con riferimento al caso sub iudice. E, soprattutto, non ha indicato puntualmente in quale grado e fase del giudizio di merito gli atti relativi al questionario ed alla richiesta, ed alla loro comunicazione, siano stati eventualmente introdotti; né li ha riprodotti nel motivo, neppure nel loro contenuto. Non risulta quindi adempiuto l’onere di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione, a pena d’inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726).

Infatti, come questa Corte ha in più occasioni avuto modo di chiarire “detta disposizione, oltre a richiedere l’indicazione degli atti e dei documenti, nonché dei contratti o accordi collettivi, posti a fondamento del ricorso, esige che sia specificato in quale sede processuale tali fatti o documenti risultino prodotti, prescrizione, questa, che va correlata all’ulteriore requisito di procedibilità di cui all’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4. (…) In breve, il ricorrente per cassazione, nel fondare uno o più motivi di ricorso su determinati atti o documenti, deve porre la Corte di cassazione in condizione di individuare ciascun atto o documento, senza effettuare soverchie ricerche.” (Cass. Sez. 6 – 1, Ordinanza n. 1235 del 2019, in motivazione).

Fermo tutto quanto sinora premesso, deve peraltro aggiungersi che, in tema di obbligo del contraddittorio preventivo, questa Corte ha anche recentemente sottolineato che – in una prospettiva non meramente formalistica, ma di effettività della relativa garanzia – non ne è a priori escluso l’adempimento in concreto nel caso di un’interlocuzione scritta fra le parti, prima dell’emissione dell’atto impositivo, esaustiva delle esigenze proprie del contraddittorio (Cass. Sez. 5, n. 24143 dell’8/09/2021). Ne risulta pertanto rafforzata la necessità che nel caso di specie, a fronte dell’accertamento in sentenza in ordine alla (peraltro incontestata) corrispondenza tra le parti precedente all’emissione dell’atto, la ricorrente assolvesse gli oneri di forma-contenuto necessari a rendere il motivo di ricorso autosufficienti.

La medesima ragione, ulteriore, di inammissibilità si riscontra con riferimento alla risposta della contribuente alle predette sollecitazioni al contraddittorio provenienti dall’Ufficio, ove la censura sia intesa come diretta a contrastare l’ipotetica carente valutazione, nell’accertamento, delle ragioni prospettate dalla contribuente prima della sua emissione.

Neppure rispetto alla relazione inviata dalla contribuente all’Ufficio si riscontra infatti l’assolvimento dell’onere di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, conformato come ante chiarito.

Fermo quanto premesso, va aggiunto che il secondo motivo, nel suo complesso, è ulteriormente inammissibile in quanto, come già il primo, non censura specificamente la ratio decidendi espressa nella sentenza impugnata dalla CTR e fondata sulla condizione di antieconomicità attribuita alla contribuente. Ratio, esplicitata dalla CTR, non estranea al tema del contraddittorio preventivo, posto che ” Sul punto, questa Suprema Corte è intervenuta più volte, affermando che nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi della L. n. 146 del 1998, art. 10, mentre detto obbligo non opera qualora l’accertamento si fondi anche su altri elementi giustificativi, quali riscontrate irregolarità contabili o antieconomiche gestioni aziendali (cfr. Cass. V, 31814/2019).”.

(Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18916 del 05/07/2021, in motivazione).

Infine – premesse le plurime inammissibilità già rilevate, ciascuna sufficiente a determinare la relativa declaratoria- deve darsi atto che la ricorrente ha specificato espressamente di sostenere la necessità del contraddittorio endoprocedimentale, e la conseguente nullità dell’atto impositivo, non in relazione ad un relativo obbligo generale, ma in ragione della specificità degli accertamenti basati sugli studi di settore.

E’ allora solo per completezza che, avuto riguardo alla disciplina generale del contraddittorio ed alla sua applicabilità in presenza di ulteriori ragioni giustificative della pretesa erariale, si rileva comunque che se è vero che il contraddittorio preventivo è stato ritenuto come presupposto necessario in tema di tributi armonizzati, qual è l’Iva, qui anche accertata, è altresì consolidato che il relativo vizio può essere sollevato solo ove il contribuente dimostri in giudizio la rilevanza dell’apporto collaborativo che avrebbe potuto far valere, in sede endoprocedimentale, in rapporto ai rilievi mossi dall’Ufficio (Cass. S.U. n. 24823 del 2015). Difetta, nel caso di specie, la relativa allegazione puntuale e concreta da parte della ricorrente, sia in ordine alle argomentazioni eventualmente spese nel contraddittorio per come effettivamente attivato; sia in ordine a quelle che avrebbe potuto in ipotesi spendere altrimenti, ove esso fosse stato attivato con altre modalità.

3. Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021