Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30292 del 27/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

Dott. CAPOZZI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 1826-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, *****, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

FENIG SRL SOC. UNIPERSONALE, in persona dell’amministratore delegato pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA AGOSTINO DEPRETIS, 86, presso lo studio Legale e Tributario ASCOLI &

CAVASOLA SCAMONI, rappresentata e difesa dagli avvocati BERARDO LANCI, BEATRICE FIMIANI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3384/17/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO, depositata il 03/06/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 14/07/2021 dal Consigliere Relatore Dott. LORENZO DELLI PRISCOLI.

FATTI DI CAUSA

rilevato che:

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente avverso un avviso di accertamento relativo ad IRES per l’anno d’imposta 2005 e la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate affermando che l’avviso di accertamento è stato notificato in data 16 dicembre 2013 e dunque ben oltre il termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, del applicabile ratione temporis, ossia il 31 dicembre 2010, in quanto l’Ufficio non ha indicato i presupposti di fatto e di diritto che lo avrebbero indotto a ravvisare un reato; inoltre, poiché la pretesa impositiva avanzata scaturisce dalla ripresa a tassazione di una parte del risarcimento conseguito dalla società contribuente all’esito di un giudizio da questa instaurato avverso la regione Lazio in virtù di una sentenza della Corte d’appello impugnata davanti alla Cassazione il 22 luglio 2005 e assegnata alle sezioni unite perché comportava un problema di giurisdizione e dunque al 31 dicembre 2005 l’indennizzo a favore della società contribuente non aveva ancora il carattere della certezza.

L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato a due motivi di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell’udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Considerato che:

con il primo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., artt. 115 e 116 c.p.c., nonché del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, in quanto nell’avviso di accertamento aveva espressamente indicato che la società contribuente non aveva contabilizzato una sopravvenienza attiva di oltre sette milioni di Euro e che “per quanto evidenziato si configura il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4”, cosicché la sentenza impugnata ha travisato la prova offerta nel processo verbale di contestazione e nel suddetto avviso e quindi, avendo l’Ufficio diritto al raddoppio deì termini di decadenza per la contestazione dell’illecito fiscale, trattandosi di dichiarazione fiscale presentata nel 2006 per l’anno d’imposta 2005, il termine ultimo per la rettifica della dichiarazione fiscale in presenza di una fattispecie di reato era il 31 dicembre 2014 e quindi l’accertamento, notificato in data 29 settembre 2013, era tempestivo;

con il secondo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione dell’artt. 109 T.U.I.R., in virtù del quale i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni cosicché la componente reddituale può considerarsi certa solo se sia fondata su un titolo giuridico produttivo di effetti, sia pure ancora non definitivi, e quindi la componente reddituale in questione era fondata su un titolo giuridico esecutivo e produttivo di effetti, quale la sentenza della Corte d’Appello, ed era obiettivamente determinabile perché indicata con precisione dalla stessa Corte.

Il primo motivo di impugnazione è fondato.

Secondo questa Corte infatti, in tema di accertamento tributario:

– i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se archiviata o tardiva, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento già notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 5, già notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass. n. 4809 del 2021; Cass. n. 33793 del 2019);

– il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto inoperante il raddoppio dei termini per mancata prova della comunicazione della “notitia criminis” entro il termine di decadenza ordinario: Cass. n. 7434 del 2021; Cass. n. 17586 del 2019);

– il raddoppio dei termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa o dalla presentazione oltre i termini di decadenza, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass. n. 6674 del 2021; Cass. n. 22337 del 2018; Cass. n. 26037 del 2016).

Pertanto, alla stregua dei citati principi giurisprudenziali, anche in ragione del “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quali il diritto di difesa (pericolo che non emerge dalla lettura della sentenza della Commissione Tributaria Regionale), per il raddoppio dei termini è sufficiente l’astratta configurabilità del reato al momento dei fatti, a prescindere da una indagine ex post da parte del giudice di merito circa l’effettiva sussistenza del reato.

La Commissione Tributaria Regionale non si è conformata ai predetti principi là dove non ha ritenuto configurabile neppure in astratto nessuno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, (nonostante l’avviso di accertamento riportato dal contribuente faccia un esplicito riferimento al reato di cui al suddetto D.Lgs., art. 4), quando invece unico presupposto, necessario e sufficiente, per il raddoppio dei termini di decadenza è proprio l’astratta ipotizzabilità del fumus di un reato al momento dei fatti e non la sua effettiva sussistenza, non rivestendo rilevanza ai fini del raddoppio dei termini la circostanza, valutabile solo ex post, che il reato di cui all’art. 4 cit., non sia stato integrato, non essendo necessario ai fini del raddoppio dei termini che il reato sia effettivamente configurabile, essendo invece che lo sia nella ragionevole prospettazione dell’Ufficio al momento dei fatti.

Nel caso di specie la ricorrente, nel rispetto del principio di autosufficienza, riporta nel corpo del motivo di impugnazione le parti salienti dell’avviso di accertamento aveva espressamente indicato che la società contribuente non aveva contabilizzato una sopravvenienza attiva di oltre sette milioni di Euro (una cifra dunque che, in quanto così cospicua, non può non suscitare l’astratta ipotizzabilità del fumus di un reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000), e che “per quanto evidenziato si configura il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4”, cosicché la sentenza impugnata – affermando che l’Ufficio non ha indicato i presupposti di fatto e di diritto che lo avrebbero indotto a ravvisare un reato – non si è attenuta ai suddetti principi di diritto espressi da questa Corte e quindi, avendo l’Ufficio diritto al raddoppio dei termini di decadenza per la contestazione dell’illecito fiscale, trattandosi di dichiarazione fiscale presentata nel 2006 per l’anno d’imposta 2005, il termine ultimo per la rettifica della dichiarazione fiscale in presenza di una fattispecie di reato era il 31 dicembre 2014 e quindi l’accertamento, notificato in data 29 settembre 2013, è stato tempestivo.

Il secondo motivo di impugnazione è parimenti fondato.

In virtù dell’art. 282 c.p.c., infatti, l’esecutorietà delle sentenze civili, anche per il capo relativo alle spese, è attribuita dalla legge non solo alle sentenze passate in cosa giudicata ma anche a quelle non definitive di primo o secondo grado.

Secondo questa Corte infatti:

l’appello costituisce un mezzo di impugnazione che, attuando il principio del doppio grado di giudizio, si conclude con una sentenza destinata a sostituirsi a quella di primo grado – purché investa il merito del rapporto controverso – ad ogni effetto e, dunque, anche a quelli esecutivi, sicché la cassazione della sentenza di secondo grado non fa rivivere l’efficacia di quella di primo grado, indipendentemente dal fatto che la stessa fosse stata confermata o riformata in appello (Cass. n. 2955 del 2013);

il capo della sentenza contenente la condanna alle spese è immediatamente esecutivo ex art. 282 c.p.c., senza che rilevi la natura (di accertamento, costitutiva, di condanna) della pronuncia cui accede (Cass. n. 10826 del 2020);

l’effetto sostitutivo della sentenza d’appello, la quale confermi integralmente o riformi parzialmente la decisione di primo grado, comporta che, ove l’esecuzione sia già stata promossa in virtù del primo titolo esecutivo, la stessa proseguirà sulla base delle statuizioni ivi contenute che abbiano trovato conferma in sede di impugnazione; nel caso in cui, invece, l’esecuzione non sia ancora iniziata, essa dovrà intraprendersi sulla base della pronuncia di secondo grado quale titolo esecutivo da notificare prima o congiuntamente al precetto ai fini della validità di quest’ultimo, anche quando il dispositivo della sentenza di appello contenga esclusivamente il rigetto dell’appello e l’integrale conferma della sentenza di primo grado (principio ribadito in relazione ad una fattispecie nella quale a seguito di condanna per danno erariale pronunciata dalla Corte dei Conti e confermata in appello, la sentenza impugnata nel rigettare l’opposizione a precetto, aveva erroneamente affermato che il titolo esecutivo fosse costituito dalla sentenza di prime cure del giudice contabile, essendo quella di appello meramente confermativa: Cass. n. 29021 del 2018; Cass. n. 16934 del 2014);

la sentenza d’appello, anche se confermativa, si sostituisce totalmente a quella di primo grado, sicché il giudice del gravame che confermi la decisione impugnata, la cui conclusione sia conforme a diritto, sulla base di ragioni ed argomentazioni diverse da quelle addotte dal giudice di prime cure, non viola alcun principio di diritto;

la portata della decisione va, quindi, interpretata secondo i criteri ed i limiti della nuova motivazione della sentenza di appello (Cass. n. 352 del 2017);

la condanna al pagamento delle spese processuali comprende anche le spese conseguenti alla sentenza di primo grado – la quale, pertanto, costituisce titolo esecutivo non soltanto per le somme liquidate, ma anche per le spese successive e necessarie per la realizzazione della volontà in essa espressa – per cui esse devono essere liquidate dal giudice di prime cure o, in mancanza, da quello di appello (16434 del 2014);

ai sensi dell’art. 282 c.p.c., così come novellato dalla L. 26 novembre 1990, n. 353, art. 33, la condanna alle spese del giudizio contenuta nella sentenza di primo grado comporta, in quanto tale ed in linea con la tendenza resa manifesta dal disposto dell’art. 669 – septies c.p.c., comma 3, (introdotto dalla stessa L. n. 353 del 1990), la provvisoria esecutività del relativo capo della sentenza, indipendentemente dalla natura – se di condanna, costitutiva o di mero accertamento – e dal contenuto (se di accoglimento, di rigetto o di altro tenore della domanda principale o riconvenzionale o del terzo) della decisione principale, cui la statuizione sulle spese accede (Cass. n. 1283 del 2010; 10453 del 2014);

la sentenza di appello si sostituisce alla sentenza impugnata nei casi di conferma o di riforma in cui ha per oggetto il contenuto della pretesa sostanziale dedotta in giudizio e non l’operato del giudice, con la conseguenza che, in tali casi, il titolo esecutivo da notificare per promuovere l’esecuzione forzata è costituito dalla stessa sentenza di secondo grado (Cass. n. 7537 del 2009);

Inoltre, sempre secondo questa Corte:

in tema di redditi di impresa, i ricavi derivanti dai canoni di locazione devono considerarsi conseguiti, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 2, lett. b), alla data di maturazione dei medesimi, in quanto, fino all’eventuale risoluzione del contratto, non possono essere qualificati componenti positivi dei quali non sia certa l’esistenza o la determinazione dell’ammontare, a prescindere dalla concreta corresponsione (Cass. n. 11556 del 2018);

in tema di imposte sul reddito d’impresa, l’accantonamento di somme per premi fedeltà in forma di prodotti assicurativi e previdenziali da attribuire ai promotori finanziari al momento della cessazione del rapporto è deducibile secondo il principio di competenza in quanto costituisce un costo certo, determinato in base a criteri oggettivi e inerente all’attività aziendale (Cass. n. 1304 del 2019).

La Commissione Tributaria Regionale non si è conformata ai predetti principi laddove – affermando che poiché la pretesa impositiva avanzata scaturisce dalla ripresa a tassazione di una parte del risarcimento conseguito dalla società contribuente all’esito di un giudizio da questa instaurato avverso la regione Lazio in virtù di una sentenza della Corte d’appello impugnata davanti alla Cassazione il 22 luglio 2005 e assegnata alle sezioni unite perché comportava un problema di giurisdizione e dunque al 31 dicembre 2005 l’indennizzo a favore della società contribuente non aveva ancora il carattere della certezza occorre che l’amministrazione procedente indichi con chiarezza l’esistenza di una condotta punibile – non ha considerato che la sentenza d’appello costituiva un titolo esecutivo ed indicava una somma determinata e come tale godeva del carattere della certezza e come tale avrebbe dovuto assumere rilevanza fiscale nell’esercizio di competenza in cui tale sentenza è stata emessa.

Pertanto, ritenuti fondati entrambi i motivi di impugnazione, il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie entrambi i motivi di impugnazione, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 ottobre 2021