Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30691 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 28568/2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (CF *****), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

C.C. (CF *****), rapp.to e difeso per procura a margine del controricorso dagli avv. Roberto Pellegrino e Stefano Pellegrino, elettivamente domiciliati in Roma alla via Barnaba Tortolini n. 34, presso lo studio dell’avv. Natalia Paoletti;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 182/23/13, depositata il 2 maggio 2013, della Commissione tributaria Regionale della Campania;

al quale è stato riunito il ricorso n. 6540/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (CF *****), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

C.C. (CF *****), rapp.to e difeso per procura a margine del controricorso dagli avv. Roberto Pellegrino e Stefano Pellegrino, elettivamente domiciliati in Roma alla via Barnaba Tortolini n. 34 presso lo studio dell’avv. Natalia Paoletti

– controricorrente –

ed EQUITALIA SUD s.p.a. (CF *****), in persona del legale rapp.te p.t., rapp.ta e difesa per procura in calce al controricorso dall’avv. Fulvio Ceglio, con il quale elettivamente domicilia presso lo Studio Capece Minutilo del Sasso in Roma alla via dei Pontefici n. 3;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 7761/29/14, depositata in data 15 settembre 2014, della Commissione tributaria tegionale della Campania;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del giorno 11 maggio 2021 dal relatore Dott. Aldo Ceniccola.

RILEVATO

che:

La Commissione tributaria regionale di Napoli, con sentenza 182/23/13 depositata il 2 maggio 2013, accoglieva l’appello proposto dal contribuente avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Napoli ne aveva respinto il ricorso avverso l’avviso bonario, emesso ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis, comma 3, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 54-bis, comma 3, relativo ad Iva, Irpef e addizionale regionale, riguardo all’anno di imposta 2007.

Osservava la CTR che, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTP, l’avviso bonario era impugnabile avendo nel caso di specie tutte le caratteristiche dell’avviso di accertamento, contenendo l’invito a controdedurre o a pagare quanto indicato, con possibilità di usufruire della riduzione della sanzione in caso di versamento entro il trentesimo giorno.

Nel merito, poi, la CTR osservava che la doglianza dell’appellante era fondata: era infatti pacifico e non contestato che egli svolgeva attività di imprenditore agricolo, che commerciava prodotti agricoli e che operava in regime forfettario e dunque, nella specie, doveva trovare applicazione il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, secondo il quale per le cessioni di prodotti agricoli effettuate da produttori agricoli, la detrazione prevista dall’art. 19 è forfettizzata in misura pari all’importo risultante dall’applicazione, all’ammontare imponibile delle operazioni, delle percentuali stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle finanze. Tale regime speciale si configura, proseguiva la CTR, come un regime di detrazione dell’Iva, atteso che l’imposta, sia in sede di dichiarazione periodica sia in sede di dichiarazione annuale, viene calcolata in via forfettaria, mediante l’applicazione di percentuali di compensazione sull’ammontare delle cessioni di prodotti agricoli.

Per altro verso, poi, dall’avviso bonario e dai conteggi allegati dall’Ufficio nemmeno risultava alcun elemento da cui ricavare la ragione della pretesa tributaria, sicché l’avviso appariva del tutto privo di motivazione.

Avverso tale sentenza l’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo ed il ricorso è stato rubricato al n. 28568/2013 R.G. Resiste il contribuente mediante controricorso.

Con successiva sentenza n. 7761/29/14, depositata il 15 settembre 2014, la Commissione tributaria regionale di Napoli accoglieva l’appello del contribuente avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Napoli ne aveva respinto il ricorso avverso la cartella di pagamento emessa per Iva, Irpef e addizionali, a seguito del controllo del Modello Unico, riferito al 2007, avvenuto ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, comma 3.

Osservava la CTR che il contribuente doveva considerarsi imprenditore agricolo, tale qualifica risultando accertata dalla sentenza 182/23/13 della stessa CTR, sentenza da considerarsi definitiva in quanto nessuna delle parti aveva dedotto l’avvenuta proposizione del ricorso per cassazione: tale sentenza aveva, infatti, accolto la tesi del contribuente secondo cui l’avviso doveva essere annullato perché, attesa la qualifica di imprenditore agricolo, egli aveva diritto ad avvalersi del disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, norma che consente la detrazione dell’Iva mediante l’applicazione alle vendite delle percentuali di compensazione fissate per ciascun settore agricolo e tendenti a commisurare l’Iva sulle vendite a quella mediamente assolta sugli acquisti.

Quanto al merito della controversia, la CTR negava che nel caso in esame l’Ufficio potesse avvalersi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, essendo tale meccanismo attivabile solo quando la verifica riguarda errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili dalla dichiarazione e non quando, come nella specie, la liquidazione delle imposte si risolve in una rettifica dei risultati della dichiarazione che comporti una pretesa ulteriore da parte dell’Amministrazione finanziaria. Dalla qualifica di imprenditore agricolo, poi, secondo la CTR, discendeva automaticamente l’applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, e del meccanismo agevolativo ivi previsto, il quale comporta che l’Iva a debito resti compensata.

L’ulteriore questione concernente il mancato esame, da parte della CTP, dell’eccezione di decadenza, poteva, secondo la CTR, considerarsi assorbita; in ogni caso, il termine per il controllo formale della dichiarazione è fissato al 31 dicembre dell’anno successivo a quello della dichiarazione e dunque, in assenza di proroga, il ricorso all’art. 36-bis doveva considerarsi intempestivo, con conseguente illegittimità della cartella esattoriale.

Avverso tale sentenza l’Ufficio propone ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi ed il ricorso è stato rubricato al n. 6540/2015 R.G. Resiste il contribuente mediante controricorso. Anche Equitalia Sud s.p.a. si è costituita mediante controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Appare opportuno, per evidenti ragioni di connessione, disporre la riunione dei due procedimenti. Quello rubricato al n. 28568/2013 R.G. riguarda l’avviso bonario notificato al contribuente, atto ritenuto dalla CTR, con sentenza n. 182 del 2013, impugnabile (in quanto avente tutte le caratteristiche dell’avviso di accertamento) ed illegittimo (in quanto il contribuente possedeva la qualifica di imprenditore agricolo che consentiva di usufruire del regime di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34). Il secondo, rubricato al n. 6540/2015 R.G., riguarda la conseguente cartella esattoriale, concernente la medesima pretesa tributaria, annullata con successiva sentenza della stessa CTR sul presupposto che la qualifica di imprenditore agricolo era già stata incontestabilmente stabilita con la precedente sentenza del 2013.

2. Riguardo al primo procedimento (n. R.G. 28568 del 2013), concernente l’avviso bonario, con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio lamenta l’error in procedendo con violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto il ricorso del contribuente era inammissibile, perché diretto contro un atto non ricompreso nel novero degli atti elencati dall’art. 19 cit. Inoltre il contribuente aveva proposto ricorso avverso la cartella di pagamento, e la questione era ancora sub iudice.

3. Riguardo al secondo procedimento (n. R.G. 6540 del 2015), l’Ufficio ha formulato quattro motivi di ricorso.

3.1. Con il primo (rubricato “violazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”) l’Ufficio lamenta che scorrettamente la CTR avrebbe desunto dall’altra sentenza, ritenuta erroneamente passata in giudicato, la qualifica di imprenditore agricolo del contribuente, argomento che secondo l’Ufficio nemmeno sarebbe stato affrontato dalla precedente pronuncia.

3.2. Il secondo (rubricato “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), lamenta che scorrettamente la CTR avrebbe ritenuto decaduta l’Amministrazione dal potere di ricorrere al procedimento di cui all’art. 36-bis, in quanto il termine annuale per la rettifica formale automatizzata ha, contrariamente a quanto sostenuto dal giudice di appello, un rilievo meramente interno all’apparato organizzativo dell’Amministrazione finanziaria.

3.3. Con il terzo (rubricato “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”) ed il quarto (“violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 34, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5”), logicamente connessi, l’Ufficio difende il proprio operato (quanto alla possibilità di applicare, nel caso di specie, il controllo automatizzato di cui all’art. 36-bis), sostenendo, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, di aver svolto un controllo meramente documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza alcun margine interpretativo.

4. Questo essendo il contenuto dei due ricorsi connessi, deve darsi priorità all’esame delle ragioni introdotte mediante il secondo, avente ad oggetto le ragioni di doglianza contro la cartella di pagamento.

4.1. Costituisce principio, che già ha trovato ingresso nella giurisprudenza di legittimità, l’affermazione per cui l’emissione di una cartella di pagamento integra una pretesa tributaria del tutto nuova rispetto a quella contenuta nella comunicazione di irregolarità di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, sicché in un’occasione, questa Corte ha affermato “la conseguente carenza di interesse delle parti nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale, venendo meno l’interesse ad una decisione relativa a un atto – comunicazione di irregolarità – sulla cui base non possono essere più avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente alla cartella di pagamento che lo ha sostituito integralmente” (cfr. Cass. 11/05/2012, n. 7344, in parte motiva).

4.2. Tali considerazioni rendono prioritario l’esame delle ragioni introdotte con il ricorso (n. R.G. 6540 del 2015) promosso dall’Ufficio avverso la sentenza con la quale la CTR, condividendo le doglianze del contribuente, ha annullato la cartella di pagamento, salvo quanto si dovrà precisare in seguito riguardo agli effetti che la decisione (che verrà adottata) produce in relazione al primo ricorso (con il quale l’Ufficio ha contestato solo l’autonoma impugnabilità dell’avviso bonario, ma non anche la qualifica di imprenditore agricolo ritenuta dalla CTR).

4.3. Il primo motivo è fondato.

4.3.1. La qualifica di imprenditore agricolo è stata riconosciuta dalla CTR sul presupposto del passaggio in giudicato della sentenza n. 182/23/13, presupposto che chiaramente è erroneo, in quanto tale pronuncia è stata impugnata con il primo dei ricorsi riuniti (n. R.G. 28568 del 2013).

4.4. Anche il secondo motivo è fondato.

4.4.1. Erroneamente, infatti, la CTR ha ritenuto l’Amministrazione finanziaria decaduta dal potere di fare ricorso al procedimento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, sul presupposto del decorso dell’anno dalla presentazione della dichiarazione, dovendosi dare continuità al condivisibile principio secondo cui “In tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, il termine annuale per la rettifica cd. formale automatizzata, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, ha un rilievo tutto interno all’apparato organizzativo dell’Amministrazione finanziaria, mentre nel rapporto, esterno, tra contribuente e fisco rileva il diverso termine – avente invece natura perentoria – entro il quale il concessionario, a pena di decadenza, deve notificare al debitore la conseguente cartella di pagamento (entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione)” (cfr. in tal senso Cass. 23/07/2020, n. 15750).

4.5. Fondati sono, infine, i restanti due motivi (il terzo ed il quarto, logicamente connessi come sopra precisato).

4.5.1. Sostiene l’Ufficio che dalla dichiarazione presentata dal contribuente non risultava alcuna indicazione circa il valore della detrazione prevista in relazione all’importo delle cessioni effettuate relativamente all’attività di imprenditore agricolo (donde la legittimità dell’utilizzo del procedimento di cui all’art. 36-bis), avendo comunque la CTR errato nel riconoscere la qualifica di impresa agricola senza che il contribuente avesse fornito alcuna prova della detrazione spettante.

4.5.2. In effetti deve darsi atto che dalla dichiarazione del contribuente (contenuta, in copia, nel ricorso dell’Agenzia) non emerge alcun dato dal quale possa ricavarsi la necessità di applicare lo speciale regime previsto per l’impresa agricola, sicché del tutto legittimo è stato l’utilizzo, da parte dell’Ufficio, del procedimento di cui all’art. 36-bis, essendo la riscossione avvenuta sulla base di una mera verifica cartolare della dichiarazione.

4.5.3. Va del resto considerato che la CTR ha desunto la qualifica di impresa agricola, come già precisato in relazione al primo motivo, esclusivamente basandosi sull’erroneo presupposto del passaggio in giudicato dell’altra pronuncia; non ricorrendo tale condizione, dunque, l’onere di dimostrare la natura agricola dell’attività esercitata, al fine di poter godere del regime agevolativo, incombeva, come correttamente sostenuto dall’Ufficio, sul contribuente (cfr. Cass. 24/07/2013, n. 17951).

5. Le ragioni che precedono impongono dunque l’accoglimento del ricorso dell’Ufficio, sicché la sentenza n. 7761/29/2014 va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania che provvederà, in differente composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

6. Quanto agli effetti che tale decisione produce sul ricorso proposto avverso la sentenza che ha annullato l’avviso bonario (n. R.G. 28568 del 2013), trova applicazione l’art. 336 c.p.c., comma 2, secondo il quale “La riforma o la cassazione estende i suoi effetti ai provvedimenti e agli atti dipendenti dalla sentenza riformata o cassata”.

6.1. In considerazione delle particolarità del giudizio tributario, caratterizzato da una riscossione coattiva esercitata attraverso una sequenza di atti che, pur se autonomamente impugnabili per vizi propri, trovano il loro presupposto nel medesimo atto impositivo (cfr. in tal senso, sebbene in relazione ad una diversa fattispecie, Cass. 29/08/2019, n. 21801), la cassazione della pronuncia che ha annullato la cartella esattoriale determina un effetto espansivo (c.d. esterno) sul giudizio nel quale è stato contestato l’avviso bonario, rendendo pertanto irrilevante il fatto che l’Ufficio, nel ricorso promosso avverso la sentenza di annullamento dell’avviso, non abbia specificamente sottoposto a censura il riconoscimento, da parte della CTR, della qualifica di imprenditore agricolo in capo al contribuente.

6.2. Trattasi, infatti, di una statuizione contenuta in una pronuncia che deve subire le stesse sorti di quella alla quale è strettamente e logicamente connessa, in forza dello stretto legame, in termini di dipendenza (apprezzabile dunque nell’ottica dell’art. 336 c.p.c., comma 2), intercorrente tra l’avviso bonario e la successiva cartella esattoriale destinata a sostituire il primo (cfr. la già citata Cass. 11/05/2012, n. 7344, in parte motiva).

7. Le considerazioni che precedono impongono, dunque, di cassare anche la sentenza n. 182/23/2013, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania che provvederà, in differente composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

riuniti i ricorsi indicati in epigrafe, li accoglie entrambi, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania che provvederà, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021