Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30783 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2448/2020 R.G., proposto da:

la “FALACE S.r.l.”, con sede in Casagiove (CE), in persona dell’amministratore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Davide Natale, con studio in Casagiove (CE), elettivamente domiciliata presso l’Avv. Dorangela Di Stefano, con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

– ricorrente –

contro

l’Agenzia delle Entrate con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– controricorrente –

Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 5 giugno 2019 n. 4942/08/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, convertito nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 14 luglio 2021 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

RILEVATO

che:

La “FALACE S.r.l.” ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 5 giugno 2019 n. 4942/08/2019, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2012, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Caserta il 4 aprile 2017 n. 2243/10/2017, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione di prime cure sul presupposto che l’avviso di accertamento fosse stato sottoscritto dal funzionario delegato dal capo dell’ufficio periferico dell’amministrazione finanziaria, che la mancata partecipazione della contribuente al contraddittorio preventivo esonerasse l’amministrazione finanziaria dalla prova della pretesa impositiva e che, comunque, l’antieconomicità della gestione imprenditoriale costituisse incongruenza rilevante ai fini dell’accertamento analitico-induttivo. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 42 e 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che l’avviso di accertamento fosse valido in ragione del deposito della delega per la firma al funzionario sottoscrittore e della disposizione di servizio con l’individuazione dei funzionari delegati alla firma.

2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 62-bis e 62-sexies, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che l’amministrazione finanziaria fosse esonerata dall’onere di provare i maggiori redditi del contribuente all’esito di accertamenti standardizzati in dipendenza di studi di settore, nonostante lo scostamento non significativo di ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati rispetto ai parametri di riferimento.

Ritenuto che:

1. Il primo motivo è infondato.

1.1 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ex art. 42, ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (tra le tante: Cass., Sez. 5, 19 aprile 2019, n. 11013; Cass., Sez. 6-5, 8 novembre 2019, n. 28850; Cass., Sez. 6-5, 25 settembre 2020, n. 20314; Cass., Sez. 6-5, 25 marzo 2021, n. 8382). In ogni caso, se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di c.d. “vicinanza” della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (Cass., Sez. 5, 9 novembre 2015, n. 22800). 1.2 Nella specie, quindi, il giudice di appello si è attenuto al principio enunciato, avendo accertato il conferimento di un’idonea delega di firma (sulla scorta di una disposizione di servizio) per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento.

2. Anche il secondo motivo è infondato.

2.1 Per costante giurisprudenza di questa Corte, i parametri o studi di settore previsti dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, commi 181 e 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quanto eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’amministrazione finanziaria dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., Sez. 5, 13 luglio 2016, n. 14288; Cass., Sez. 5, 26 aprile 2017, n. 10242).

2.2 Nell’accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore assume rilievo centrale l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, che consente l’adeguamento degli “standards” alla concreta realtà economica del contribuente; l’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità delle elaborazioni statistiche al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa: in tal caso, però, egli assume le conseguenze della propria inerzia, in quanto l’amministrazione finanziaria può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (da ultime: Cass., Sez. 5, 20 febbraio 2015, n. 3415; Cass., Sez. 5, 15 luglio 2020, n. 14981).

2.3 Per cui, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura (Cass., Sez. 5, 15 gennaio 2019, n. 769; Cass., Sez. 5, 18 settembre 2019, n. 23252).

Il che significa che a paralizzare l’utilizzabilità degli studi di settore non è sufficiente la sola allegazione, ossia la sola asserzione dell’esistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di maggior reddito, con conseguente onere sull’amministrazione di giustificare l’affermazione contraria, in quanto tale assunto risponde ad una lettura erronea delle norme, difforme da quella riassunta nel principio sopra ricordato.

Parlando di elementi, anche presuntivi, su cui fondare (da parte del contribuente) la contestazione dei risultati dell’applicazione degli studi di settore e (da parte del giudice) la valutazione della fondatezza dell’accertamento in quanto fondato su detti studi, si intende comunque far riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte: laddove per fonte di prova si intendono le persone, gli enti, le cose che forniscono la detta informazione e per mezzo lo strumento con il quale essa è acquisita; con l’aggettivo presuntivo si intende poi semplicemente richiamare il criterio logico razionale, di tipo inferenziale, che consente di giungere dal risultato probatorio proprio di quella informazione, una volta vagliata la credibilità della fonte e la sua stessa attendibilità, al diverso fatto da provare (esistenza di condizioni economiche legate alla specifica attività considerata che ne giustificano l’allontanamento dal modello tenuto presente dagli studi di settore). Ammettere, dunque, il contribuente a offrire – in sede di contraddittorio e/o nel giudizio – elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l’opposta presunzione fondata sugli studi di settore “senza limitazione di mezzi e contenuto” significa soltanto che non vi sono regole di esclusione che possano ostare alla acquisizione al processo di una data informazione rilevante ai detti fini (salvo quelle che derivano dal principio del contraddittorio e della norme processuali generali o proprie del processo tributario), ma non significa certo che veicolo per tale acquisizione possa essere – nel processo civile come nel processo tributario – direttamente e soltanto l’asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse (Cass., Sez. 5", 15 gennaio 2019, n. 769).

2.4 Ad ogni modo, l’amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all’accertamento induttivo, allorché si verifichi un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, ma soltanto quando venga ravvisata una “grave incongruenza”, trovando riscontro la persistenza di tale presupposto – nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva – anche nella L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, il quale, pur non contemplando espressamente il requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427 (Cass., Sez. 5", 29 marzo 2019, n. 8854; Cass., Sez. 5, 19 settembre 2019, n. 23357).

In ogni caso, è il caso di ribadire il principio affermato da questa Corte (Cass., Sez. 5, 29 marzo 2019, n. 8854), superando il precedente opposto orientamento (tra le altre, Cass., Sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26481; Cass., Sez. 5, 18 ottobre 2017, n. 24621; Cass., Sez. 5, 31 ottobre 2018, n. 27847), secondo cui la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, lett. b) – aggiungendo, in fine alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, l’inciso “qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi” di settore – non ha implicitamente abrogato, con riguardo agli avvisi di accertamento notificati a decorrere dal 10 gennaio 2007 (data di entrata in vigore della L. 27 dicembre 2006, n. 296), il requisito delle “gravi incongruenze” previsto, per gli accertamenti, sia delle imposte dirette che dell’IVA, basati sugli studi di settore, dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, atteso che il suddetto L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, anche nel testo modificato dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, continua a fare rinvio al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, e, quindi, al requisito delle “gravi incongruenze” previsto da tale disposizione (da ultima: Cass., Sez. 5, 24 giugno 2021, n. 18249).

2.5 In precedenza questa Corte ha ritenuto come scostamenti solo lievi, e quindi inidonei alla rettifica dei redditi quelli del 4,23 % (Cass., Sez. 5, 14 luglio 2017, n. 17486), del 7 % (Cass., Sez. 5, 26 settembre 2014, n. 20414), del 10 % (Cass., Sez, 5, 30 gennaio 2019, n. 2637), del 21 % (Cass., Sez. 5, 10 novembre 2015, n. 22946), con la precisazione che la nozione di “grave incongruenza” non può essere ricavata avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse di scostamento, essendo, invece, la nozione di indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che dei mercato e del settore di operatività. Pertanto, si è aggiunto (Cass., Sez. 5, 29 marzo 2019, n. 8854) che, al fine di individuare divergenze significative tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore, si può anche fare riferimento al D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, art. 2, comma 1, lett. a (“Regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività di impresa, arti e professioni”), il quale dispone che: “Ai medesimi fini indicati nel comma 1, le contraddizioni tra le scritture obbligatorie e i dati e gli elementi direttamente rilevati si considerano gravi e rendono altresì inattendibile la contabilità ordinaria degli esercenti attività di impresa, quando: a) i valori rilevati a seguito di ispezioni o verifiche, anche parziali (…) abbiano uno scostamento, rispetto a quelli indicati in contabilità, superiore al 10 per cento del valore complessivo delle voci interessate, a condizione che tale scostamento non sia riconducibile a errata applicazione dei criteri di valutazione ovvero di imputazione temporale”. Analogamente, al D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, art. 1, comma 2, lett. b, si prevede che: “Ai medesimi fini indicati nel comma 1, le contraddizioni tra le scritture obbligatorie e i dati e gli elementi direttamente rilevati si considerano gravi e rendono altresì inattendibile la contabilità ordinaria degli esercenti attività d’impresa, quando: (..) non risultano indicati in alcuna delle scritture contabili o, in mancanza dell’obbligo di indicazione nelle stesse, in altra documentazione attendibile, uno o più beni strumentali (…) – il cui valore complessivo sia superiore al 10 per cento di quello di tutti i beni strumentali utilizzati (…)”.

2.6 Pertanto, lo scostamento di almeno il 10% tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore può rappresentare una soglia di sbarramento idonea a far ritenere che una percentuale di scostamento superiore può costituire uno degli indici spia della gravità della incongruenza (Cass., Sez. 5, 7 dicembre 2020, n. 27979; Cass., Sez. 5", 24 maggio 2021, n. 14153; Cass., Sez. 5, 10 giugno 2021, n. 16270).

E’ pur vero che deve ritenersi che la valutazione della gravità dell’incongruenza non può ricondursi a semplici verifiche quantitative, ma nei limiti di divari contenuti, quali possono essere considerati scarti non superiori ai 10%, è lo scarto stesso che esclude incongruenze qualitativamente non giustificabili, salvo, ovviamente, che la specificità della fattispecie non giustifichi conclusioni diverse.

2.7 Nella specie, l’avviso di accertamento (allegato al ricorso) ha evidenziato uno scostamento dei maggiori ricavi accertati pari ad Euro 63.163,00 – rispetto ai minori ricavi dichiarati – pari ad Euro 799.018,00 – nella misura del 7,9% per l’anno di riferimento.

Per cui, essendo tale dato inferiore alla soglia minima del 10%, per lo più individuata come limite perché l’incongruenza rilevata possa definirsi “grave”, ne conseguirebbe, in relazione a tale profilo, l’erroneità della pronuncia impugnata laddove ha ritenuto assolto l’onere probatorio dell’amministrazione finanziaria che richiedeva, perché l’accertamento presuntivo basato sul studi di settore fosse legittimo, a seguito dell’espletato contraddittorio, che l’incongruenza rilevata della dichiarazione, rispetto ai dati attesi dallo studio di settore, restasse “grave”.

Tuttavia, il giudice di appello ha accertato che “ad ogni modo la lettura dell’atto impositivo – al di là degli scostamenti percentuali non rilevantissimi – effettivamente evidenzia una sproporzione con i costi sostenuti (anche per i dipendenti) che per l’annualità in questione superano i 290.000 Euro a fronte di una redditività negativa”. Di qui, se ne è desunto che: “In sostanza la gestione imprenditoriale si rileva del tutto antieconomica. E qui risiede l’incongruenza più significativa. Anche la dichiarazione IVA (…) rafforza detta anomalia”.

Pertanto, al di là della constatazione del marginale scostamento, la sentenza impugnata ha, comunque, ravvisato la sussistenza di elementi univocamente sintomatici di una grave incongruenza nella specifica condizione economica della contribuente, che è sufficiente a giustificare il ricorso dell’amministrazione finanziaria all’accertamento analitico-induttivo.

3. Valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, dunque, il ricorso deve essere rigettato.

4. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

5. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di Euro 4.100,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito; dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021