Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30785 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12480/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

G.C., rappresentata e difesa dall’Avv. Roberto Stabile, con studio in Ascoli Piceno, ove elettivamente domiciliata (indirizzo p.e.c.: Avv.RobertoStabile.pec.it), giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente –

Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale delle Marche il 18 gennaio 2019 n. 31/02/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, convertito nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 14 luglio 2021 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale delle Marche il 18 gennaio 2019 n. 31/02/2019, che, in controversia su impugnazione di avvisi di irrogazione di sanzioni pecuniarie per l’IVA relativa agli anni d’imposta 2005, 2006 e 2009, in dipendenza della richiesta di rimborso (mediante compilazione del modello “VR”) delle spese per la ristrutturazione di un immobile detenuto in locazione ed adibito a sede dell’impresa esercitata dalla contribuente, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti di G.C. avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria di Ascoli Piceno il 26 maggio 2011 n. 6/3/2011, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che la contribuente avesse diritto al rimborso dell’IVA. G.C. si è costituita con controricorso, eccependo l’improcedibilità del ricorso per cassazione (in relazione all’omessa attestazione di conformità della copia della sentenza impugnata e della copia del ricorso stesso agli originali notificati a mezzo di posta elettronica certificata da parte della difesa erariale). Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata al difensore delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. La controricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO

che:

Con unico motivo, si deduce violazione del combinato disposto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, comma 2, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 102 e 103, dell’art. 2424 c.c., comma 1, dell’art. 183, comma 1, della Direttiva emanata dal Consiglio dell’Unione Europea il 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto la rimborsabilità alla contribuente delle spese per la ristrutturazione di immobile detenuto in locazione e adibito a sede dell’attività imprenditoriale e, conseguentemente, per aver escluso l’applicazione della sanzione pecuniaria per l’indebito rimborso.

Ritenuto che:

1. Preliminarmente, si deve respingere l’eccezione di improcedibilità del ricorso per cassazione per violazione dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 2. Invero, la sentenza impugnata non è stata mai notificata dalla ricorrente alla controricorrente (per cui non occorreva produrre alcuna attestazione di conformità all’originale informatico, come era accaduto, invece, nel precedente menzionato dalla controricorrente: Cass., Sez. 5, 15 marzo 2017, n. 6657) ed il ricorso per cassazione è stato depositato nel termine di legge (28 maggio 2020) – tenuto conto della sospensione dei termini processuali di cui al D.L. 17 marzo 2020, n. 18, art. 83, commi 1 e 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 aprile 2020, n. 27 e del D.L. 8 aprile 2020, n. 23, art. 36, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 5 giugno 2020, n. 40 – per la costituzione nel presente giudizio con l’attestazione di conformità all’originale informatico notificato a mezzo di posta elettronica certificata il 7 maggio 2020 e la sottoscrizione autografa del difensore costituito in calce alla medesima attestazione.

1.1 Per il resto, il motivo è infondato, ma occorre procedere alla correzione della motivazione della sentenza impugnata, che e’, comunque, conforme a diritto nel dispositivo (art. 384 c.p.c., comma 4).

1.2 In base al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, commi 2 e 3, lett. c), se dalla dichiarazione annuale IVA risulta che l’ammontare detraibile di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 28, n. 3), aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 28, n. 1), il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo ovvero di chiedere il rimborso, in tutto o in parte, dell’eccedenza detraibile (se di importo superiore ad Euro 2.582,28) in una serie di casi, tra i quali rientra l’imposta relativa all’acquisto di beni ammortizzabili.

1.3 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, sono beni ammortizzabili quelli che, da un lato, sono provvisti del requisito della strumentalità, in quanto destinati ad essere utilizzati nell’attività dell’impresa e, perciò, inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui siano inseriti, e, dall’altro, costituiscono immobilizzazioni materiali o immateriali, in relazione alla loro idoneità ad un uso durevole, che non si esaurisce nell’arco di un esercizio contabile, e al potere dell’imprenditore di disporne in quanto titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento (Cass., Sez. 5, 4 dicembre 2015, n. 24779; Cass., Sez. 5, 30 giugno 2016, n. 13403; Cass., Sez. 5, 22 settembre 2017, nn. 22089 e 22090; Cass., Sez. 5, 28 maggio 2020, nn. 10109 e 10110; Cass., Sez. 5, 28 ottobre 2020, n. 23667; Cass., Sez. 5, 4 novembre 2020, n. 24518).

La sola strumentalità del bene, dunque, non è sufficiente, attesa la non sovrapponibilità del concetto con quello di ammortizzabilità e la necessità che tale bene sia riconducibile alla categoria delle immobilizzazioni; ciò posto, nel caso in esame l’IVA si riferisce pacificamente non già all’acquisto di beni, bensì alla realizzazione di opere – per l’esattezza, opere di miglioramento eseguite su beni immobili di terzi -, in quanto tale esulante dalla previsione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, comma 3, poiché non riconducibile alla fattispecie di acquisto di beni; può, al riguardo, aggiungersi che la sussistenza delle condizioni per la detrazione dell’IVA non implica, di per sé, l’automatico riconoscimento del diritto al rimborso della stessa, in quanto l’innegabile centralità sistematica del principio di neutralità non impone necessariamente un vincolo di biunivocità delle situazioni, tale per cui non si possa dare l’una in difetto dell’altro e viceversa (Cass., Sez. 5, 28 ottobre 2020, n. 23667, in tema di spese per la costruzione di una cantina su fondo concesso in locazione – vedansi anche: Cass., Sez. 5, 4 novembre 2020, n. 24518, in tema di spese per l’ampliamento di un fabbricato concesso in comodato; Cass., Sez. 5, 15 ottobre 2020 nn. 10109 e 10110, in tema di spese per il miglioramento di immobili concessi in comodato).

Dunque, in linea generale, la mera titolarità di un diritto personale di godimento (come nel caso della locazione o del comodato) non legittima il contribuente a pretendere il rimborso delle spese per la ristrutturazione di un immobile strumentale all’esercizio dell’attività imprenditoriale.

Pertanto, il rimborso alla contribuente dell’IVA corrisposta a fronte delle opere di ristrutturazione sull’immobile detenuto in locazione ed adibito a sede dell’attività imprenditoriale non era dovuto in difetto della condizione dell’acquisto di beni ammortizzabili, salva la detrazione dell’eccedenza per l’anno successivo. Difatti, in materia di IVA, in virtù del principio fondamentale di neutralità, il contribuente può portare in detrazione l’imposta assolta sulle spese di ristrutturazione dell’immobile destinato all’esercizio dell’attività d’impresa, anche se egli non ne è proprietario, ma conduttore o comodatario, essendo irrilevanti la disciplina civilistica e gli accordi intercorsi tra le parti, salvo che i costi siano fittizi e sia, perciò, configurabile una fattispecie fraudolenta (tra le tante: Cass., Sez. 5, 27 marzo 2015, n. 6200; Cass., Sez. Un., 11 maggio 2018, n. 11533; Cass., Sez. 5, 27 settembre 2018, n. 23278; Cass., Sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34566; Cass., Sez. 5, 4 marzo 2020, nn. 6021 e 6022; Cass., sez. 5, 20 ottobre 2020, n. 22708; Cass., Sez. 5, 17 dicembre 2020, n. 28943; Cass., Sez. 6-5, 11 gennaio 2021, nn. 215 e 216; Cass., Sez. 5, 21 gennaio 2021, n. 1147; Cass., Sez. 5, 13 maggio 2021, n. 12905).

1.4 Ciò detto in ordine all’insussistenza delle condizioni per il rimborso, si pone la questione della irrogabilità alla contribuente delle sanzioni previste dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, commi 1 e 3, (nel testo vigente ratione temporis, prima della modifica apportata dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15), a tenore del quale: “1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è oggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall’amministrazione finanziaria, effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. a), è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36-bis e 36-ter, e ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis. (…) 3. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente”.

1.5 Secondo la contribuente, l’ipotesi del rimborso indebito di IVA detraibile non rientrerebbe nella previsione normativa, alla luce del principio di stretta legalità in tema di sanzioni tributarie (D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 1), non configurandosi un omesso, insufficiente o tardivo versamento di imposta. Non a caso, il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15 (con decorrenza dall’1 gennaio 2017, a norma del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 32, comma 1) avrebbe novellato il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, con la specifica introduzione del comma 4, a tenore del quale: “Nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l’applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”. Per cui, la fattispecie in esame sarebbe rientrata nell’ipotesi tipica di “violazione delle modalità di utilizzo” di un eccedenza o di un credito d’imposta. A suo dire, tale violazione non sarebbe stata autonomamente sanzionata all’epoca della sua commissione, per cui la condotta della contribuente, ancorché irregolare sul piano fiscale, non sarebbe sanzionabile D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ex art. 3, comma 1, (“Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”).

1.6 Questo modo di argomentare non è condiviso dall’amministrazione finanziaria. Secondo la difesa erariale, per quanto il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, abbia introdotto una specifica ed autonoma sanzione per la violazione delle modalità di utilizzo di un eccedenza o di un credito d’imposta, ciò non escluderebbe che tale condotta possa essere sanzionata ad altro titolo prima dell’innovazione legislativa, rientrandone l’elemento materiale nel perimetro di una violazione più ampia e generica (sul piano della tipizzazione dell’illecito) che una norma tributaria abbia presidiato con la prescrizione di una sanzione.

In linea con tale ricostruzione, anche il rimborso non dovuto dell’eccedenza IVA per difetto della condizione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, comma 3, ancorché utilizzabile per la detrazione dall’ammontare dell’IVA a debito nell’annualità di imposta successiva, comporterebbe la sottrazione di una somma di cui l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto avere la disponibilità, o per un ritardato pagamento o per un’anticipata restituzione, per cui si applicherebbe, comunque, la sanzione prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, commi 1 e 3.

1.7 Come è stato chiarito da questa Corte, in relazione a vicende similari di rimborso non dovuto di crediti IVA, la condotta del contribuente – che avrebbe dovuto restituire l’importo indebitamente rimborsato, salvo ad usufruirne per la detrazione nell’anno successivo – è senz’altro illegittima; ma l’illegittimità è legata al ritardo nella restituzione di un indebito, non già all’ipotesi, affatto diversa, dell’omesso versamento di un’imposta: il principio di stretta legalità che informa il sistema delle sanzioni in materia tributaria (D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 1) preclude all’amministrazione finanziaria di applicare la sanzione prevista per il caso di omesso versamento, totale o parziale, dell’imposta all’ipotesi in cui il contribuente ottenga un rimborso non dovuto, per l’evidente diversità delle due fattispecie e quindi per la palese impossibilità di individuare una medesima ratio sanzionatoria nei due casi, apparendo sufficiente al riguardo riflettere sulla circostanza che, in quello considerato, il fatto che sarebbe sanzionato appare riconducibile non già ad un comportamento proprio del contribuente, bensì ad un errore dell’amministrazione finanziaria, che avrebbe dovuto verificare con più attenzione la spettanza del rimborso e quindi negarlo se non dovuto (in termini: Cass., Sez. 5, 6 luglio 2010, n. 15938; Cass., Sez. 5, 4 novembre 2020, n. 24517). Ed è significativo in proposito il fatto che il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis (nel testo vigente ratione temporis), da un lato, prevede particolari cautele per il rimborso di importi superiori a Euro 15.000,00, dall’altro lato, specularmente, non prevede alcuna sanzione amministrativa nel caso di inosservanza del termine di sessanta giorni per la restituzione dell’indebito: a dimostrazione che, in questo caso, deve essere l’amministrazione finanziaria a prestare la massima prudenza (in termini: Cass., Sez. 5, 4 novembre 2020, n. 24517).

1.8 Nella specie, pur avendo correttamente riconosciuto alla contribuente l’esenzione da ogni sanzione pecuniaria per l’indebito rimborso dell’IVA relativa alle spese per la ristrutturazione di un immobile concesso in locazione e destinato all’esercizio dell’impresa, il giudice di appello non ha tenuto conto del principio enunciato, ancorché il dispositivo della decisione adottata sia conforme in diritto all’osservanza del principio di stretta legalità nell’applicazione delle sanzioni tributarie. Per cui, la decisione del gravame deve essere confermata, correggendone la motivazione nel senso specificato.

2. Valutandosi la infondatezza del motivo dedotto, dunque, il ricorso deve essere rigettato.

3. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta ricorso; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di Euro 200,00 per esborsi ed Euro 5.200,00 per compensi, oltre a spese forfettarie nella misura del 15 % sui compensi ed agli altri accessori di legge.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021