Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31902 del 05/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14118/2014 R.G. proposto da:

IVS Italia s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, R.F., S.F. e P.G., elettivamente domiciliati in Roma, via Pieve di Cadore n. 30, presso lo studio dell’avv. Vincenzo Ussani d’Escobar, rappresentati e difesi dall’avv. Paola Coppola giusta procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

– controricorrenti incidentali –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

– ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 501/07/13, depositata il 25 novembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2021 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 501/07/13 del 25/11/2013 la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP) n. 345/05/12, che aveva rigettato i ricorsi riuniti di Italdrink s.r.l. (già Italdrink s.a.s. di F.R. & C., oggi IVS Italia s.p.a. e, di seguito, IVS), R.F., S.F. e P.G. avverso quattro avvisi di accertamento notificati alla società per imposte sul reddito, IRAP e IVA relative all’anno di imposta 2005 e ai soci della medesima per IRPEF relativa al medesimo anno d’imposta;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento concernente la società riguardava plurime riprese con conseguente rideterminazione del reddito d’impresa, mentre l’avviso di accertamento nei confronti dei soci rettificava il loro reddito da partecipazione;

1.2. la CTR accoglieva l’appello di IVS e soci limitatamente alla ripresa concernente la fattura emessa dalla N&WW Global s.p.a., che riguardava prestazioni effettivamente eseguite, mentre lo rigettava con riferimento alle restanti riprese;

2. avverso la sentenza della CTR IVS e soci proponevano ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, e depositavano memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva in giudizio con controricorso e presentava ricorso incidentale affidato a due motivi.

CONSIDERATO

CHE:

1. va pregiudizialmente evidenziato che i soci R.F. e S.F. hanno dedotto, con la memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., di avere presentato istanza di definizione agevolata della controversia, accolta dall’Agenzia delle entrate, e di avere contestualmente rinunciato al ricorso;

1.1. ne consegue che, a seguito della rinuncia, va dichiarata l’estinzione del giudizio con riferimento ai menzionati soci, mentre il giudizio continua nei confronti di IVS e P.G.;

2. con il primo motivo di ricorso principale IVS e socio contesta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 e art. 12, comma 7, sotto un duplice profilo: a) per non essersi la CTR avveduta della violazione del contraddittorio endoprocedimentale; b) per difetto di allegazione, all’avviso di accertamento notificato al socio, del processo verbale di constatazione e/o della specificazione dei rilievi di detto verbale nel contesto degli avvisi di accertamento;

2.1. con riferimento al profilo sub a), il motivo è inammissibile; 2.2. la censura è del tutto nuova, non avendo i ricorrenti comprovato la sua proposizione nei giudizi di merito;

2.3. il motivo è inammissibile anche con riferimento al profilo sub b).

2.4. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017);

2.4.1. pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva;

2.4.2. ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008);

2.5. nella specie, la CTR ha evidenziato che il socio era a conoscenza dell’avviso di accertamento notificato alla società, con ciò evidentemente ritenendo sufficienti, ai fini della motivazione, le indicazioni contenute nel menzionato atto impositivo;

2.6. P.G., peraltro, si è limitato a contestare che l’avviso di accertamento notificato alla società sia privo di elementi giuridici e di fatto idonei alla comprensibilità dei recuperi effettuati, ma non ha specificato a quali elementi di diritto o di fatto ci si riferisca, operando le opportune trascrizioni con riferimento alle singole riprese;

2.7. il motivo risulta, pertanto, del tutto generico e privo di specificità;

3. con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, la nullità della sentenza ex art. 112 c.p.c. e per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 per avere la CTR omesso di pronunciarsi su questioni pregiudiziali concernenti l’IRAP (difetto di motivazione in relazione alla relativa ripresa) e la determinazione dei ricavi;

3.1. la censura, chiaramente riconducibile ad un error in procedendo, va disattesa;

3.2. dal complessivo contesto del ricorso si evince che società e socio hanno contestato, sia in primo grado che in appello, l’incomprensibilità della ripresa IRAP contenuta nell’avviso di accertamento, che avrebbe aggiunto al valore della produzione dichiarato la somma di Euro 242.060,00 senza alcun specifico riferimento ai recuperi concretamente effettuati nel processo verbale di constatazione, sicché non risulterebbero comprensibili le ragioni della ripresa e, in particolare, quali dei recuperi effettuati siano stati ricompresi nella base imponibile ai fini dell’imposta in discussione;

3.3. in proposito non è dubbio che la sentenza impugnata abbia omesso l’esame della questione, tanto che la stessa, oggetto del sesto motivo in appello, non è stata nemmeno menzionata nel contesto dello svolgimento del processo (come sesto motivo di appello è stato indicato quello che, in realtà, è il settimo motivo);

3.4. tuttavia, è noto che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (così Cass. n. 21968 del 28/10/2015; conf. Cass. 16171 del 28/06/2017; Cass. n. 21257 del 08/10/2014);

3.5. nel caso di specie, la questione posta dai ricorrenti non si sottrae ad un rilievo di genericità ed e’, dunque, inammissibile: a fronte delle riprese di cui all’avviso di accertamento e all’indicazione, nel contesto dello stesso, della base di calcolo dell’IRAP rettificata in ragione delle menzionate riprese, IVS e socio avrebbero dovuto precisare a quanto sarebbe dovuta effettivamente ammontare la base imponibile IRAP in applicazione della normativa in materia (diversamente da quanto indicato nell’atto impositivo), quali delle riprese avrebbero dovuto costituire la base imponibile IRAP e quali, invece, avrebbero dovuto essere escluse dalla stessa, senza limitarsi ad una contestazione priva della necessaria specificità;

3.6. venendo, poi, alla questione concernente la ricostruzione dei ricavi, oggetto del secondo motivo di appello, l’omessa pronuncia va sicuramente esclusa;

3.7. detta questione è stata specificamente esaminata nel merito dalla CTR (pag. 5 della sentenza impugnata), a nulla rilevando la circostanza che il giudice di appello non abbia dato conto di tutti i rilievi e le osservazioni dei ricorrenti: invero, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 19547 del 04/08/2017);

4. con il terzo motivo di ricorso principale si contesta la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 e degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe avallato un procedimento di accertamento induttivo illegittimo, non avendo l’Ufficio cercato riscontri diretti e indiretti della sottofatturazione contestata, limitandosi a presumere l’antieconomicità della gestione su elementi non significativi e privi della necessaria gravità, precisione e concordanza, operando altresì una serie di errori nella determinazione del prezzo di acquisto del costo del venduto;

4.1. il motivo, al netto di ogni questione concernente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e di cui si è già dato conto con riferimento al primo motivo (questione mai sollevata in sede di merito), è inammissibile;

4.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697 c.c., comma 2" (Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010);

4.3. orbene, secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, l’Ufficio ha legittimamente ricostruito i ricavi tenendo conto delle emergenze contabili e delle stesse indicazioni fornite dal contribuente, a fronte delle quali i prezzi dichiarati in contabilità non sono risultati veritieri;

4.4. la CTR ha, quindi, correttamente ritenuto la legittimità dell’accertamento compiuto, non solo sotto il profilo della motivazione dell’atto impositivo, ma anche nel merito;

4.4.1. trattasi di valutazione che, implicando un accertamento di fatto logicamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge, tentando i ricorrenti di rimettere inammissibilmente in discussione il merito della controversia;

5. con il quarto motivo di ricorso principale si deduce la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 108 e 109 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR) e dell’art. 38, parte II, Tabella A, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, contestandosi le riprese relative a costi per competenza e costi non inerenti ai fini delle imposte dirette nonché l’applicazione dell’aliquota IVA ordinaria anziché agevolata;

5.1. il motivo è inammissibile;

5.2. ancora una volta, sotto il profilo della violazione di legge i ricorrenti mirano a mettere in discussione l’accertamento in fatto del giudice di appello, effettuato alla luce della documentazione prodotta in atti;

5.3. nessun errore di diritto è stato compiuto dalla CTR, la quale, sulla base della documentazione prodotta, ha ritenuto la sussistenza di costi non di competenza e di costi non inerenti, non potendo questa Corte compiere un riesame della documentazione già esaminata dal giudice di merito e non essendo più censurabile in cassazione l’eventuale vizio di motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018);

5.4. per quanto concerne, poi, l’applicazione dell’aliquota IVA al quattro anziché al dieci per cento, la CTR ha chiaramente affermato che i ricorrenti non hanno fornito alcuna prova della sussistenza dei requisiti di legge per la concessione dell’agevolazione, ivi compreso il requisito concernente il luogo in cui sono stati collocati i distributori automatici;

5.5. IVS e soci intendono in questa sede dimostrare – adducendo un vizio di violazione di legge – una realtà di fatto differente rispetto a quella accertata dal giudice di merito, sicché anche sotto questo profilo il motivo va considerato inammissibile;

6. con il quinto motivo di ricorso principale si deduce la violazione del principio di non contestazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1 degli artt. 88,115,167 e 416 c.p.c. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, evidenziandosi che IVS avrebbe documentato sia la sussistenza di errori commessi dai funzionari nel procedimento di ricalcolo, sia la sussistenza dei requisiti per ottenere l’applicazione dell’aliquota IVA agevolata al quattro per cento e tali circostanze di fatto non sarebbero state contestate dall’Agenzia delle entrate;

6.1. il motivo è infondato;

6.2. da un lato, il principio di non contestazione di cui all’art. 115 c.p.c. ha per oggetto fatti storici sottesi a domande ed eccezioni e non può riguardare le conclusioni ricostruttive desumibili dai documenti prodotti (Cass. n. 6172 del 05/03/2020), essendo estranea allo stesso ogni componente valutativa (Cass. n. 30744 del 21/12/2017; si vedano, altresì, Cass. n. 3306 del 11/02/2020; Cass. n. 12748 del 21/06/2016);

6.3. dall’altro lato, il principio di non contestazione non implica a carico dell’Amministrazione finanziaria, a fronte dei motivi di impugnazione proposti dal contribuente, un onere di allegazione o contestazione ulteriore rispetto a quanto contestato mediante l’atto impositivo, in quanto detto atto costituisce nel suo complesso, nei limiti delle censure del ricorrente, l’oggetto del giudizio (Cass. n. 19806 del 23/07/2019);

6.4. nella specie, i ricorrenti riferiscono la non contestazione alla allegazione di errori nell’accertamento che l’Agenzia delle entrate non ha l’onere di contestare, essendo la prospettazione di quest’ultima del tutto incompatibile con quella dei contribuenti;

6.4.1. inoltre, la mancata contestazione dei documenti di trasporto prodotti attiene alla prova dell’esistenza del fatto e non già al fatto storico da provare;

7. con il primo ed il secondo motivo di ricorso incidentale si contesta la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 132 c.p.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 41 bis in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e n. 4, lamentandosi la motivazione apparente della sentenza impugnata: a) nella parte in cui avrebbe ritenuto che l’avviso di accertamento sia stato emesso sulla base di studi di settore; b) nella parte in cui è stata annullata la ripresa riguardante le fatture emesse dalla N&W Global Vending s.p.a.;

7.1. il primo motivo è inammissibile per carenza di interesse;

7.2. le affermazioni impugnate sono del tutto prive di conseguenze pratiche, anche perché la CTR – decidendo nel merito ha dimostrato di essere ben consapevole che l’atto impositivo si sia fondato su una metodologia di accertamento analitico-induttiva e che l’accertamento non sia fondato sugli studi di settore (si veda, in particolare, la motivazione concernente a rettifica dei ricavi a pag. 5 della sentenza);

7.3. il secondo motivo di ricorso incidentale e’, invece, infondato; 7.4. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019);

7.5. nel caso di specie, la CTR ha dato conto che le fatture in contestazione sono esistenti e regolarmente pagate sulla base della valutazione della documentazione prodotta, sicché la motivazione, benché essenziale, è sussistente e non apparente;

7.6. le contestazioni concernenti la mancata considerazione della documentazione prodotta involgono il merito della controversia e integrano, se del caso, un vizio di motivazione insufficiente, come chiarito in precedenza non più denunciabile in sede di legittimità;

8. in conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio nei confronti di R.F. e S.F.; vanno, quindi, rigettati il ricorso principale e quello incidentale;

8.1. la reciproca soccombenza giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese di lite;

8.2. poiché il ricorso principale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto al testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, il comma 1 quater – della sussistenza dell’obbligo di versamento, da parte di IVS e del socio P.G., dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione;

8.3. di contro, analogo provvedimento non può essere disposto a carico nei confronti di quelle parti della fase o del giudizio di impugnazione, come le Amministrazioni dello Stato, che siano istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass. n. 5955 del 14/03/2014; Cass. n. 23514 del 05/11/2014; Cass. n. 1778 del 29/01/2016).

PQM

La Corte dichiara l’estinzione del giudizio nei confronti dei soci R.F. e S.F.; rigetta il ricorso principale e quello incidentale; dichiara interamente compensate tra le parti le spese di lite;

ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento da parte di IVS Italia s.p.a. e di P.G. del contributo unificato dovuto per il ricorso incidentale a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13.

Così deciso in Roma, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 novembre 2021