Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.3255 del 10/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26820/13 R.G., proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

G.L., rappresentato e difeso, giusta mandato in margine al ricorso, dall’Avv. Anna Rossi e dall’Avv. Adriano Rossi, con i quali è elettivamente domiciliato in Roma, Viale delle Milizie, n. 1;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 256/47/12 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata in data 16/20.11.2012, non notificata;

Udita la relazione svolta dal Consigliere Dott.ssa D’Angiolella Rosita nella camera di consiglio del 22 ottobre 2020.

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate notificava a G.L. avviso di accertamento con il quale accertava, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67 e della L. 31 novembre 2001, n. 448, art. 7, un maggior reddito imponibile, quale plusvalenza derivante dalla vendita di terreno effettuata dal G. (comproprietario, insieme a T.F. e Gu.Li., di un’area di terreno di mq. 19590 sita nel Comune di Capua) nell’anno 2004. Il calcolo della plusvalenza, pari ad Euro 81.784,00, era stato fatto sottraendo dal corrispettivo di cessione di Euro 139.873,00, il valore di acquisto del terreno, pari ad Euro 58.089,00.

G.L. ricorreva, avverso il predetto avviso di accertamento, innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta, rilevando che la cessione non aveva determinato alcuna plusvalenza in quanto il corrispettivo della vendita risultava inferiore al valore del terreno di cui alla perizia di stima e di rivalutazione effettuata ai sensi del D.L. 24 dicembre 2003, n. 355, art. 6 bis.

La Commissione tributaria di primo grado accoglieva il ricorso, ritenendo corretta la determinazione complessiva del terreno operata con la perizia.

L’Agenzia delle entrate proponeva appello alla Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito, per brevità, CTR) insistendo per la riforma della sentenza di prime cure e la conferma dell’accertamento sulla circostanza che la perizia estimativa non aveva tenuto conto della natura, in parte edificabile ed in parte agricola, del terreno in questione e, quindi, del diverso valore del cespite. La CTR respingeva il ricorso, confermando la prima decisione.

Avverso la decisione della CTR, ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate, affidandosi a tre motivi, cui resiste con controricorso G.L., il quale ha presentato memoria, ex art. 380-bisl c.p.c..

CONSIDERATO

che:

Preliminarmente, deve essere rigettata l’eccezione di giudicato, sollevata nella memoria, con la quale G.L. ha invocato l’efficacia in questo giudizio del giudicato “esterno” derivante dall’ordinanza di questa Corte n. 7547 resa in data 15/04/2015, che, nel giudizio in cassazione tra l’Agenzia delle entrate e G.L.- altro comproprietario del terreno ceduto con l’atto notarile del 9 novembre aprile 2004 – ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 34/47/13 del 13/03/2013.

Va sul punto osservato che, nel processo tributario l’efficacia del giudicato “esterno” presuppone necessariamente l’identità, oltre che del “petitum” e della “causa petendi”, anche delle parti dei due giudizi, identità che non ricorre laddove ciascun contribuente, parte del giudizio, sia tenuto, secondo la struttura delle obbligazioni divisibili di cui all’art. 1314 c.c., solo per la propria parte “pro quota” senza il vincolo di solidarietà e, quindi, con conseguente inapplicabilità dell’art. 1306 c.c., comma 2 (cfr., Sez. 5, Ordinanza n. 15026 del 15/07/2020, Rv. 658341-01; id., Sez. L, Ordinanza n. 16688 del 25/06/2018, Rv. 649315 -01).

Nella specie, sebbene tra il giudizio all’esame e quello definito con l’ordinanza n. 7547 del 2015 v’è comunanza delle questioni di fatto e di diritto controverse, manca l’identità delle parti e, quindi, l’identità del petitum che, in relazione a ciascuna parte, ha caratterizzato la pretesa dell’amministrazione erariale.

Ed invero, indagando sulla natura della obbligazione dedotta in giudizio, essa, in quanto obbligazione tributaria, è, per legge, obbligazione cd. “divisibile” o “parziaria”, nel senso cioè che ciascuno dei contribuenti (nella specie, Gu.Li. e Gu.Lu.), è tenuto al debito fiscale pro quota, secondo il meccanismo previsto dall’art. 1314 c.c..

Tale natura si riflette inevitabilmente sugli effetti del giudicato esterno in quanto, essendo un’obbligazione parziaria, non sono applicabili ad essa le disposizioni previste per le obbligazioni solidali e, segnatamente, non è applicabile l’art. 1306 c.c., comma 2, che consente ai condebitori in solido di opporre al creditore il giudicato intervenuto nel giudizio tra questi e un altro condebitore solidale.

Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente amministrazione erariale denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, in combinato disposto con all’art. 132 c.p.c., n. 4, e art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, assumendo che la decisione impugnata, nel rigettare l’appello dell’Ufficio, ha reso una motivazione apparente, inidonea, anche in presenza di espressioni contraddittorie, a consentire la comprensione delle ragioni attraverso le quali il giudice tributario d’appello è pervenuto alla propria decisione.

Il motivo è infondato.

La CTR ha così motivato il rigetto dell’appello: “Nella perizia il valore del terreno è stato determinato “a corpo”, in modo unitario, senza distinzione alcuna tra parte edificabile e parte agricola. La determinazione del costo rivalutato della parte di terreno edificabile, operata dell’Agenzia delle entrate appare infondata. Nè rilievo alcuno ha la considerazione fatta dall’Amministrazione nell’atto di appello per la quale mentre nell’atto di cessione erano distinte le porzioni di terreno, agricola ed edificatoria, laddove nella relazione di stima tale distinzione non compare, giacchè tale atteggiamento è espressione del diritto di difesa della parte. Sulla scorta di quanto esposto, nella specie non vi è che plusvalenza giacchè il corrispettivo conseguente alla cessione è stato affrancato dalla rivalutazione operata ai sensi della citata normativa”.

Questa Corte ha chiarito che ricorre la nullità della sentenza per motivazione apparente, quando la motivazione, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, senza che possa essere lasciato all’interprete il compito d’integrarla, in virtù di ipotetiche congetture (cfr., Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; adde, Sez. U. 22/09/2014, n. 19881; Sez. U. 07/04/2014, n. 8053). In tal senso, è stato evidenziato che sussiste il vizio insanabile di assenza della motivazione anche per contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione. (cfr., Sez. 6-L, Ordinanza n. 16611 del 25/06/2018, Rv. 649628-01; Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018, Rv. 650880-01).

Nella specie, per quanto le motivazioni della sentenza impugnata siano sintetiche, lasciano comprendere il percorso logico giuridico seguito dai secondi giudici che hanno ritenuto di escludere la plusvalenza tassabile ai fini delle imposte dirette sul presupposto, in fatto, che il valore del cespite risultante dalla perizia, effettuata “a corpo” e senza distinzione tra parte edificabile e parte agricola, era inferiore al prezzo di vendita del bene. L’infelice riferimento “all’atteggiamento quale espressione del diritto di difesa”, non costituisce contrasto irriducibile, volendosi significare l’infondatezza della tesi erariale le cui ragioni secondo cui non si poteva non tenere conto della differenza tra la parte edificabile e quella agricola, trattandosi di distinzione contenuta anche nell’atto di trasferimento del bene – non superavano i dati acclarati con l’accertamento di cui alla perizia estimativa.

Col secondo motivo di ricorso, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione di legge (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 59,D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67 (già art. 81), L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 7), in relazione al n. 4 dell’art. 360 c.p.c., per aver la CTR respinto il gravame dell’Ufficio ritenendo automaticamente congruo il valore del terreno con quello dichiarato dalle parti, senza nulla addurre in motivazione circa tale decisione.

Con il terzo motivo deduce violazione di legge (L. n. 448 del 2001, art. 7, comma 1 e art. 67 t.u.i.r.), avendo la CTR estrapolato il prezzo di vendita periziato in base all’intero complesso immobiliare e non specificamente in relazione alla natura del terreno, in parte edificabile ed in parte agricolo, oggetto di accertamento. La CTR avrebbe erroneamente operato un raffronto tra il prezzo complessivo di vendita dell’intero complesso immobiliare, comprendendo, così, anche la parte di terreno inedificabile oggetto dell’atto di compravendita.

I due motivi, possono essere esaminati congiuntamente per la loro evidente connessione; essi sono fondati e vanno accolti nei limiti appresso specificati.

Come accennato nella parte espositiva della presente ordinanza, l’accertamento per cui è causa riguarda la mancata dichiarazione di plusvalenze realizzate mediante la cessione di terreno edificabile e con destinazione agricola, per la quale, dunque, la rideterminazione del valore di acquisto costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte dirette, di cui alla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 7. Tale disposizione prevede, al comma 1, che, agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81 t.u.i.r., comma 1, lett. a) e b) – ora art. 67 t.u.i.r., comma 1, lett. a) e b) – per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1 gennaio 2002 – in luogo del costo o valore di acquisto può essere assunto il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima (cui si applica l’art. 64 c.p.c.), redatta dai professionisti indicati nella citata norma, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi secondo quanto disposto nei successivi commi (dal comma 2, al comma 6).

In materia di plusvalenze di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81 (ora art. 67), comma 1, lett. a) e b), per i terreni edificabili e con destinazione agricola, la giurisprudenza di questa Corte ha stabilito, con orientamento condiviso, che la scelta del contribuente – irrevocabile anche in conseguenza di un evento successivo ed imprevedibile – di rideterminare il valore del bene attraverso una perizia giurata di stima e di versare l’imposta sostitutiva D.Lgs. n. 448 del 2001, ex art. 7, determina il “conseguente versamento dell’imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull’imposta ordinaria altrimenti dovuta sull’imposta non affrancata, ricevendone l’amministrazione finanziaria un immediato introito fiscale” (così, in motivazione, Sez. 5, Sentenza n. 13406 del 30/06/2016, Rv. 64014401). E’ stato chiarito che la mancata indicazione, nell’atto di vendita dell’immobile, del valore del cespite, così come rideterminato a norma della L. n. 448 del 2001, art. 7, non costituisce condizione ostativa alla facoltà del contribuente di assumere come valore iniziale, in luogo del costo o del valore di acquisto, quello alla data del 1 gennaio 2002 individuato sulla base di una perizia giurata, attesa, a tal proposito, l’assenza di limitazioni poste dalla legge e l’irrilevanza di quanto, invece, previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative (cfr. Sez. 6-5, Ordinanza n. 19242 del 28/09/2016, Rv. 641114-01).

In considerazione della facoltà di scelta del contribuente di determinare il valore attraverso la perizia, è stato specificato che se, dal lato del contribuente, l’esercizio di tale facoltà non preclude, in caso di futura cessione, la facoltà di non attenersi al valore quale indicato nella succitata perizia di stima, parimenti, dal lato del fisco, il valore indicato nella perizia, non limita i poteri di accertamento dell’Ufficio, come si evince dalla L. n. 448 del 2001, art. 7, comma 6, della secondo il quale la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni “costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale” (cfr. Sez. 5, Ordinanza n. 29184 del 06/12/2017, Rv. 646520-01; Sez. 65, Ordinanza n. 19465 del 30/09/2016, Rv. 641238-01; Sez. 5, 28/05/2014, n. 11960, non massimata; Sez. 5, Sentenza n. 9109 del 06/06/2012, Rv. 622942-01, quest’ultima richiamata dalla ricorrente).

La facoltà di scelta del contribuente di determinare il valore del bene attraverso la perizia, è stato tenuto in considerazione anche dalle sezioni unite di questa Corte che, recentemente, hanno affermato (Sez. U., Sentenza n. 2321 del 31/01/2020, Rv. 656707-01) che “in tema di plusvalenze di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. a) e b), per i terreni edificabili e con destinazione agricola, l’indicazione, nell’atto di vendita dell’immobile, di un corrispettivo inferiore rispetto al valore del cespite in precedenza rideterminato dal contribuente sulla base della perizia giurata a norma della L. n. 448 del 2001, art. 7 non determina la decadenza del contribuente dal beneficio correlato al pregresso versamento dell’imposta sostitutiva, nè la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo il valore storico del bene”.

In considerazione di tali principi, il percorso argomentativo della CTR non risulta corretto in quanto ha operato, sulla base della perizia di stima, un raffronto fra il prezzo complessivo di vendita dell’intero complesso immobiliare e la stima complessiva del medesimo complesso, “comprendendovi così, in modo distorsivo e inesatto, i valori dei terreni non edificabili compresi della compravendita, irrilevanti come tali ai fini del calcolo della plusvalenza” (così, in motivazione, Sez. 5, Ordinanza n. 29184 del 06/12/2017, Rv. 646520-01). Viceversa, in armonia con le disposizioni indicate, il giudice di merito avrebbe dovuto effettuare un riscontro fra l’intero complesso periziato e il valore della quota del contribuente, distinguendo e valutando il prezzo e il valore di stima dei soli terreni edificabili facenti parte del compendio immobiliare compravenduto (cfr., Sez. 6-5, Ordinanza n. 19465 del 30/09/2016 e n. 11960 del 28/05/2014).

Il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione regionale della Campania, in diversa composizione, affinchè proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi sopra esposti; la Commissione regionale in sede di rinvio provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

Accoglie il ricorso per quanto in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della V sezione civile, il 22 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2021