Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.32601 del 09/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 2099/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (CF *****), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla v. dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

PRODUS di G.S. & C. s.n.c. (CF *****), in persona del legale rapp.te p.t., rapp.to e difeso per procura a margine del ricorso dagli avv. Giuseppe Carretto, Paolo Ghiara, Antonio Lerici, Alessandro Leproux e Desideria Boggetti, elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultima in Roma alla v. Ariodante Fabretti n. 8;

– controricorrente –

e M.P. e S.G.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 940/4/14 depositata in data 19 settembre 2014 della Commissione Tributaria Regionale della Liguria;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del giorno 24 marzo 2021 dal relatore Dott. Aldo Ceniccola.

RILEVATO

che:

La Commissione tributaria regionale della Liguria, con sentenza n. 940 depositata il 19 settembre 2014, accoglieva gli appelli riuniti proposti dalla Produs di G.S. & C. s.n.c., e dai soci S.G. e M.P., avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Genova aveva respinto i ricorsi avverso gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2005 e 2006.

Osservava la CTR, per quanto ancora rileva, che l’Ufficio aveva evidenziato che l’ampliamento dell’oggetto sociale della Produs (originariamente consistente nella produzione e distribuzione di bilance, successivamente nell’attività di noleggio di imbarcazioni), aveva costituito solo un comodo espediente per consentire alla società, composta da appassionati velisti, di ridurre la redditività della reale attività e conseguire deduzioni per l’acquisto di imbarcazioni, diversamente non spettanti.

La CTR reputava, tuttavia, non condivisibile l’assunto secondo cui l’attività di noleggio costituiva un’attività di mera facciata, iniziata al solo fine di dedurre i costi e ridurre l’imponibile.

A differenza di quanto ritenuto dall’Ufficio, infatti, i singoli esercizi non andavano considerati autonomamente, in quanto è evidente che l’inizio di ogni attività che comporti notevoli costi iniziali, può determinare all’inizio notevoli perdite, sia per la necessità di sostenere costi iniziali (l’acquisto di almeno un’imbarcazione), sia per la necessità di acquisire la clientela. Dunque l’attività in oggetto andava presa in considerazione con riferimento ad una pluralità di esercizi.

In tale prospettiva, allora, la CTR mostrava di condividere quanto sostenuto dai ricorrenti riguardo all’effettività dell’attività di noleggio, desumibile dalla presenza di un sito internet per pubblicizzare l’attività di noleggio, da collegamenti con gli importatori, concessionari ed operatori del settore e dallo svolgimento di attività promozionale.

Proprio in quanto l’aspetto dell’antieconomicità andava esaminato con riferimento ad una pluralità di esercizi, poi, andava presa in considerazione la circostanza che il volume di affari si era progressivamente incrementato negli anni, trascorrendo i quali apparivano realizzati via via maggiori incrementi.

Quanto poi alla violazione dell’art. 109 Tuir, osservava la CTR che dalla considerazione dell’effettività dell’attività di noleggio derivava la deducibilità dei costi contestati dall’Ufficio, costituiti da quote di ammortamento e da costi sopportati per l’imbarcazione *****, il cui esborso non era stato oggetto di contestazione.

Avverso tale sentenza l’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. Resiste la Produs mediante controricorso. La contribuente ha presentato memoria. Il PG, nella requisitoria depositata in data 8 marzo 2021, ha concluso per l’accoglimento del primo motivo. I soci sono rimasti intimati.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo l’Ufficio lamenta la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, lett. d), in relazione all’art. 115 c.p.c. ed all’art. 2697 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), avendo la CTR errato nel ritenere reale e veritiera l’attività in contestazione, in quanto gli elementi allegati dai contribuenti allo scopo di dimostrare l’effettività dell’attività di impresa si riferivano in maniera certa ad un periodo successivo al 2008, onde è solo a partire da tale momento che l’attività di noleggio delle imbarcazioni è stata effettivamente svolta con l’intento di produrre ricavi. Tanto è vero che negli anni antecedenti, oggetto dell’accertamento, erano stati stipulati solo 7 contratti di noleggio, dei quali 6 intercorsi con i soci.

Ciò dimostrerebbe, secondo l’Ufficio, che l’attività venne iniziata con un intento diverso da quello lucrativo ed al solo scopo di far emergere costi idonei a ridurre il reddito imponibile derivante da altra attività imprenditoriale.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. La CTR ha chiaramente affermato che l’effettività dell’attività di noleggio di imbarcazioni, svolta dalla società contribuente, è emersa da una serie di elementi di fatto: la creazione di un sito internet, l’esistenza di collegamenti commerciali con gli importatori e gli operatori del settore e lo svolgimento di attività promozionale.

1.3. La CTR ha inoltre affermato che la valorizzazione di tali elementi deve avvenire in una prospettiva dinamica, tenendo conto non soltanto degli esercizi oggetto dell’accertamento, ma anche dei periodi successivi.

1.4. Inoltre la singolarità evidenziata dall’Ufficio, e cioè che nei primi tre anni di attività la società ha emesso solo 7 fatture, pure è stata spiegata dalla CTR con la necessità di considerare gli esercizi nel loro insieme, senza tenere conto solo dei periodi iniziali, nei quali l’attività in oggetto può comportare perdite notevoli sia per i costi iniziali, sia per la necessità di acquisire la clientela.

1.5. Nonostante il motivo di ricorso articolato dall’Ufficio operi un esplicito riferimento alla violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, lett. d), in relazione all’art. 115 c.p.c. e all’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la ricostruzione operata dalla CTR non incorre in alcun vizio di violazione di legge, né riguardo alle regole poste a presidio del riparto dell’onere probatorio, né in relazione al ragionamento inferenziale compiuto dal giudice di merito, venendo piuttosto in rilievo un accertamento fondato su elementi fattuali (quelli più sopra evidenziati) che l’Ufficio non ha sottoposto a censura.

1.6. Tale accertamento di fatto compiuto dalla CTR nemmeno risulta attinto da censura ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione applicabile ratione temporis, in quanto tutte le circostanze che l’Ufficio vorrebbe valorizzare (traendone un significato opposto al convincimento formulato dalla CTR), sono state tutte puntualmente prese in considerazione dal giudice di merito.

2. Il secondo motivo lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109 Tuir, anche in relazione al divieto dell’abuso di diritto in ambito tributario, ricavabile dall’art. 53 Cost. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) in quanto, anche ammettendo la natura non meramente fittizia della società Produs, comunque la stessa risultava svolgere due attività completamente diverse, quella principale diretta alla produzione e distribuzione di bilance, e quella secondaria, collaterale, di noleggio di imbarcazioni. Pertanto, secondo l’Ufficio, l’imbarcazione acquistata dai soci non poteva essere ovviamente considerata bene strumentale dell’attività principale, rispetto alla quale doveva essere valutato il requisito dell’inerenza. Non potrebbe, per converso, considerarsi inerente il costo generato da attività diversa da quella principale, esercitata in maniera completamente secondaria che, per essere in fase di start – up, non è in grado di produrre alcun ricavo.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Il ragionamento svolto dall’Ufficio parte dal presupposto che l’oggetto sociale fosse costituito, in via principale, da quello originario (produzione e distribuzione di bilance) e che il nuovo oggetto sociale (noleggio imbarcazioni) sia del tutto fittizio o comunque secondario.

2.3. Va in senso opposto rilevato che se, per quanto osservato in relazione al primo motivo, deve escludersi che l’attività di noleggio di imbarcazioni sia stata fittiziamente inclusa dalla ricorrente nell’oggetto sociale, anche l’ulteriore questione, introdotta dall’Ufficio, circa l’illegittimità della deduzione dei costi perde rilevanza (come pure perde rilevanza la distinzione tra attività principale e secondaria, nemmeno supportata da alcun elemento fattuale concreto ed effettivo), essendo pacifico che i costi dei quali si discute inerivano proprio alla nuova attività effettivamente intrapresa dalla società contribuente.

2.4. In ogni caso, va rilevato che anche la riconduzione della fattispecie al fenomeno dell’abuso del diritto, sostenuta dall’Ufficio, non consente di pervenire a diverse conclusioni.

2.5. In particolare, secondo l’Agenzia, l’affiancamento di un’attività del tutto secondaria a quella principale (e soprattutto da questa avulsa ed eterogenea), sarebbe avvenuta al solo scopo di conseguire un risparmio fiscale e quindi per dedurre i costi dal reddito imponibile derivante in via esclusiva dall’attività principale, specie in considerazione del fatto che, al contrario, l’attività secondaria, negli anni di accertamento, non aveva prodotto significativi ricavi.

2.6. La ricostruzione della fattispecie in termini di abuso del diritto non sarebbe, invero, contraddetta dal fatto che ci si trovi al cospetto di un’operazione vera e reale: secondo la consueta definizione, infatti, l’abuso ricorre al cospetto di un’operazione economica volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione.

2.7. Va, tuttavia, considerato che, premesso che l’accertamento in oggetto è relativo agli anni 2005 e 2006, trova applicazione il principio, in tema d’imposte dirette, secondo il quale pur costituendo l’abuso del diritto un principio generale, con radici comunitarie e costituzionali, rilevabile d’ufficio dal giudice, nonostante la mancata allegazione dell’Amministrazione finanziaria, il legislatore ha proceduto, con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis (ratione temporis vigente ed oggi abrogato dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 2), alla tipizzazione delle condotte elusive, sicché non può configurarsi un abuso del diritto ove non ricorra (e nel caso di specie non ricorre) una delle operazioni ivi indicate nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis il cui comma 3 limita l’ambito applicativo dei due precedenti commi (cfr., nello stesso senso, Cass. n. 24024 del 2015).

3. Le considerazioni che precedono impongono, dunque, il rigetto del ricorso. Le spese tra l’Ufficio e la controricorrente seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. Nulla per le spese nel rapporto processuale tra ricorrente ed i soci in proprio, rimasti intimati.

4. Non ricorrono i presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater per il raddoppio del versamento del contributo unificato, in quanto l’obbligo non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore della controricorrente società, delle spese del giudizio di legittimità, liquidandole in Euro 8.000er compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge. Nulla per le spese nel rapporto processuale tra ricorrente ed intimati.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2021