Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34220 del 15/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8807/14 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12

– ricorrente –

contro

T.A., rappresentato e difeso, giusta delega a margine del controricorso, dagli avv.ti Giovanni Esposito e Genuario Arenella, con domicilio eletto c/o il Dott. Renato Carlucci, in Roma, via A.

Macinghi Strozzi, n. 40;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Campania n. 275/2/13 depositata in data 19 dicembre 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 aprile 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. T.A., esercente l’attività di promotore finanziario, propose appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva parzialmente accolto il ricorso dallo stesso proposto avverso l’avviso di accertamento volto al recupero a tassazione, ai sensi dell’art. 109 T.U.I.R., del maggior imponibile derivante dal mancato riconoscimento della deducibilità di costi afferenti ad operazioni di sponsorizzazione, effettuate in favore di una associazione sportiva dilettantistica nell’anno d’imposta 2005 e dall’Ufficio ritenute oggettivamente inesistenti.

In particolare, i giudici di primo grado, pur condividendo la censura prospettata dal contribuente, che sosteneva che non fosse dovuta la fatturazione, da parte dell’associazione, del contributo di sponsorizzazione erogato, in ragione dell’occasionalità della prestazione resa, e che non fosse necessaria la forma scritta per provare il rapporto contrattuale intrattenuto dalle parti, qualificarono l’elargizione come mera liberalità, come tale deducibile nel limite del 2 per cento dell’importo, ai sensi dell’art. 100 T.U.I.R., comma 2, lett. a).

Rigettarono, invece, l’ulteriore motivo formulato dal contribuente concernente l’errata applicazione, da parte dell’Ufficio, delle norme concernenti le modalità di scomputo delle ritenute d’acconto sulle provvigioni liquidate dal sostituto d’imposta Ras Bank nell’anno in esame, stante la divergenza tra la certificazione prodotta in giudizio e quanto risultante dall’Anagrafe tributaria.

2. Interposto appello dal contribuente, che dedusse, tra l’altro, vizio di ultrapetizione della sentenza, per avere qualificato la sponsorizzazione come liberalità, in assenza di una richiesta in tal senso delle parti, l’Agenzia delle entrate, costituitasi tardivamente con memoria, reiterò le argomentazioni già esposte nel giudizio di primo grado a sostegno della pretesa impositiva.

La Commissione tributaria regionale, con la sentenza in epigrafe richiamata, annullò interamente l’atto impositivo.

Precisò preliminarmente: “la questione riguardante la giuridica validità della duplice operazione di sponsorizzazione posta in essere dal T., siccome ritenuta dal giudice di prime cure, effettivamente (e non già fittiziamente) realizzatasi, non appare più contestabile, in quanto su di essa si è formato il giudicato interno, merce’ l’intervenuta acquiescenza prestata dall’amministrazione su tale capo autonomo della sentenza. In guisa che questo Collegio non è tenuto a pronunciarsi nuovamente sulla stessa, nonostante la riproposizione, da parte dell’Agenzia, in occasione della propria costituzione nel presente grado di giudizio, delle medesime argomentazioni difensive già svolte sul tema innanzi alla C.T.P. e da quest’ultima, però, non condivise”. Ritenne, quindi, che la parziale soccombenza dell’Ufficio avrebbe dovuto trovare rimedio processuale unicamente mediante la proposizione di appello (principale o incidentale), non potendo a tal fine valere la mera riproposizione di un apparato argomentativo speso in precedenza; aggiunse che, anche a prescindere da tali rilievi, pur volendo qualificare gli argomenti esposti come una critica alla pronuncia di primo grado, qualificandoli come appello incidentale, era indubbio che l’impugnazione era comunque inammissibile perché intempestiva per mancato rispetto dei termini perentori previsti dal combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 23 e 54.

Ritenuto, quindi, che il thema decidendum dovesse essere circoscritto al solo vizio riguardante l’asserita non corretta applicazione della norma di cui all’art. 100 T.U.I.R., comma 2, lett. a), motivò che il riferimento a tale ultima disposizione non era conferente, dovendo invece trovare applicazione l’art. 74 T.U.I.R., comma 2 (ora confluito nell’art. 108, comma 2), che prevedeva l’integrale deducibilità dei costi inerenti alle spese di sponsorizzazione.

Infine, quanto alla discrasia tra la certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta e quanto desumibile dall’Anagrafe tributaria, affermò che tale divergenza non poteva essere invocata al fine di dare preminenza alle risultanze dell’Anagrafe tributaria e disconoscere il diritto del contribuente a portare in detrazione i prelievi in acconto già operati dal sostituto.

3. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione avverso la decisione d’appello, con due motivi, cui resiste la società contribuente mediante controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo del ricorso la difesa erariale deduce la violazione dell’art. 324 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Premette che, in primo grado, agli indizi di inesistenza delle operazioni di sponsorizzazione la contribuente ha opposto, tra l’altro, che: a) l’operazione era occasionale e non soggetta a regime I.V.A., come da timbro apposto sul documento, non realmente equivalente a fattura; b) il contratto di sponsorizzazione non richiedeva la forma scritta e le prestazioni trovavano riscontro nelle foto di quotidiani locali attestanti la spendita del nome “Ras Bank” e “Ras Bank- Dott. T.A.”, ossia della Banca per cui il contribuente esercitava l’attività.

La C.T.P. aveva ritenuto che, poiché l’Associazione emittente le fatture aveva proceduto alla registrazione dell’operazione in data 17 novembre 2005, ossia prima di ottenere la partita I.V.A. e di iniziare effettivamente l’attività, essa dovesse rientrare tra quelle previste dall’art. 100 T.U.I.R., comma 2, lett. a); la C.T.R., adita dal contribuente che lamentava che la pronuncia di primo grado fosse incorsa nel vizio di extrapetizione, ha considerato le spese pubblicitarie integralmente deducibili ex art. 74 T.U.I.R., comma 2, con la precisazione che, in difetto di appello da parte dell’Ufficio, la reale esecuzione delle operazioni presupposta dalla sentenza di primo grado era ormai coperta da giudicato interno.

Secondo la ricorrente, non può ritenersi intervenuto un giudicato interno sia perché l’affermazione del giudice di primo grado vale solo in relazione alle pretese erogazioni liberali e non può essere riferita alle diverse operazioni di sponsorizzazione contestate, sia perché, anche se la sentenza di primo grado non è stata oggetto di impugnazione da parte dell’Ufficio, il contribuente, con l’appello, ha comunque dedotto il vizio di extrapetizione, sottolineando che mai era stato affermato che l’accertamento riguardasse un’erogazione liberale, in tal modo contestando come estraneo al petitum l’oggetto individuato dal giudice di primo grado, con la conseguenza che alla C.T.R. non era preclusa la valutazione dei fatti dedotti. Peraltro, con le controdeduzioni depositate in appello, aveva ribadito che si trattava di operazioni di sponsorizzazione inesistenti, per cui, sebbene il mezzo utilizzato non fosse idoneo ad impugnare la sentenza, in presenza di gravame sul punto ad opera dell’altra parte, era evidente che la tesi dell’erogazione liberale non era stata condivisa dall’Ufficio che non aveva, pertanto, prestato acquiescenza.

1.1. La censura è infondata.

1.2. I giudici di primo grado non hanno preso espressa posizione sul motivo di opposizione all’avviso di accertamento, avente ad oggetto l’asserita natura reale – e non fittizia – delle prestazioni di sponsorizzazione oggetto di contestazione.

Tuttavia, la C.T.P. di Salerno, con la sentenza n. 160/04/2011, ha osservato che: “…l’Associazione ricorrente rientra tra gli enti non commerciali che non svolgono alcuna attività d’impresa e l’operazione contestata, così come da risoluzione del Ministero delle Finanze 400686 del 4/03/95, costituisce una operazione occasionale mancando del requisito della “abitualità”. Pertanto, il documento emesso senza IVA ed in assenza di contratto di sponsorizzazione è legittimo avendo il ricorrente evidenziato l’occasionalità dell’operazione. Tuttavia, avendo l’Associazione provveduto alla registrazione della stessa in data 17/11/2005 le ricevute, fatture o note di debito emesse precedentemente alla registrazione costituiscono fattispecie che rientrano tra quelle previste dall’art. 100 T.U.I.R., comma 2, lett. a), e che pertanto il costo è deducibile nel limite del 2% del reddito d’impresa dichiarato, al netto della liberalità stessa…”.

Sulla base di queste considerazioni i giudici di primo grado hanno parzialmente accolto il ricorso del contribuente, rideterminando il reddito in Euro 144.362,00.

Ebbene, questa decisione non è stata fatta oggetto di appello incidentale da parte dell’Amministrazione finanziaria la quale, sebbene fosse parzialmente soccombente, si è limitata a resistere all’appello proposto dal contribuente.

La mancanza di appello incidentale deve ritenersi un dato certo di causa, trovando oggettivo riscontro non soltanto nella sentenza della C.T.R. qui impugnata – laddove si afferma che l’Agenzia delle entrate ha prestato acquiescenza sul capo autonomo della sentenza di primo grado che riteneva reali ed effettive (e non fittizie) le operazioni di sponsorizzazione – ma anche nelle stesse difese svolte in questa sede dall’Agenzia delle entrate.

Quest’ultima ha, infatti, evidenziato come la statuizione del primo giudice non sia stata fatta formalmente oggetto di appello incidentale, salvo sostenere che, con le controdeduzioni depositate nel giudizio di secondo grado – e riprodotte in sede di legittimità in omaggio al principio di autosufficienza – aveva ribadito che si trattava di operazioni di sponsorizzazione inesistenti (“la ditta T. aveva intrattenuto rapporti di sponsorizzazione con l’Associazione sportiva…a fronte dell’erogazione di spese di sponsorizzazione per complessivi Euro 50.000,00 non risulta esibito alcun contratto… giova osservare come l’attuale ricorrente non abbia fornito alcuna prova della reale effettuazione delle operazioni…”), riproponendo in tal modo la questione.

In effetti, risulta dall’atto di controdeduzioni in appello, in parte ritrascritto nel ricorso per cassazione e integralmente prodotto unitamente al ricorso per cassazione, che l’Agenzia delle entrate abbia preso nuovamente posizione in ordine al problema della natura reale o fittizia delle due operazioni di sponsorizzazione riprese a tassazione.

Va, tuttavia, rilevato che nella valutazione resa dai giudici di primo grado, chiaramente evincibile dal tenore logico del loro ragionamento, è in modo evidente individuabile la soluzione di una questione di merito, costituita dal fatto che le operazioni di sponsorizzazione, oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, fossero state effettivamente realizzate, con conseguente infondatezza della contestata inesistenza delle medesime operazioni, ed avverso tale statuizione – come già rilevato dalla C.T.R. – nessun motivo di appello incidentale è stato proposto, non potendo considerarsi tale l’argomentazione contenuta nelle controdeduzioni depositate in grado di appello, perché priva di una critica mirata alla ricostruzione di merito della vicenda, necessaria a porre il giudice di appello nella condizione di esercitare una rivalutazione della questione della natura reale o fittizia delle operazioni.

1.3. La decisione della commissione tributaria regionale e’, dunque, corretta, in quanto in linea con la giurisprudenza di legittimità che, proprio in materia tributaria, si è ripetutamente espressa nel senso che l’appello incidentale sia necessario, pena la formazione del giudicato interno, per le questioni respinte dal giudice di primo grado; essendo invece sufficiente, per quelle non esaminate, la loro riproposizione; con la precisazione che “nel processo tributario, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 c.p.c., all’appellato e non all’appellante, principale o incidentale che sia, in quanto l’onere dell’espressa riproposizione riguarda, nonostante l’impiego della generica espressione “non accolte”, non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via – riproposizione/rinuncia – rappresentata del citato D.Lgs. e 346 del codice di rito, art. 56, rispetto all’unica alternativa possibile dell’impugnazione – principale o incidentale – o dell’acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno” (Cass., sez. 5, 27/03/2013, n. 7702; Cass., sez. 5, 6/06/2018, n. 14534; Cass., sez. 6-5, 18/05/2018, n. 12191).

Nel caso in esame è indubbio che la questione della natura reale o fittizia delle operazioni di sponsorizzazione sia stata effettivamente esaminata dalla commissione tributaria provinciale e da questa respinta, seppure implicitamente, ma in maniera chiara, e poiché la decisione resa sul punto riguardava profili di merito della vicenda, non può che ritenersi che essa sia suscettibile di consolidarsi in giudicato interno, effetto questo che avrebbe potuto essere scongiurato dall’Agenzia delle entrate solo mediante la proposizione dell’appello incidentale.

2. Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e lamenta che la C.T.R. sia incorsa nel vizio di extrapetizione, poiché non ha pronunciato sull’oggetto del giudizio, ossia sulla presunta inesistenza delle operazioni di sponsorizzazione, bensì sulle diversa questione dell’invocabilità o meno della “norma sulla deducibilità dei costi derivanti da erogazioni liberali” (art. 100 T.U.I.R, comma 2, lett. a), o della L. n. 289 del 2002, art. 90, comma 8). In tal modo, peraltro, ad avviso della ricorrente, la C.T.R., ritenendo che l’erogazione non sia una liberalità, ma una spesa integralmente deducibile, si sarebbe soffermata sulla questione della misura della deducibilità del costo, mai contestata, senza specificare se l’operazione fosse esistente, pur costituendo questo il nucleo centrale della controversia.

2.1. Anche il secondo motivo è infondato.

2.2. Come emerge dall’atto di appello prodotto unitamente al ricorso per cassazione, la questione devoluta al giudice di secondo grado investiva proprio l’erronea applicazione al caso di specie dell’art. 100 T.U.I.R., comma 2, lett. a), e, dunque, la deducibilità dal reddito imponibile delle operazioni oggetto di recupero a tassazione nei limiti previsti da tale disposizione.

La sentenza della C.T.R. ha, quindi, risposto al motivo di gravame formulato dal contribuente, addivenendo alla conclusione, in questa sede non censurata, che le spese oggetto di contestazione, diversamente da quanto ritenuto dalla C.T.P., dovessero essere qualificate quali spese pubblicitarie, come tali integralmente deducibili ai sensi dell’art. 74 T.U.I.R., comma 2.

Non e’, pertanto, configurabile il vizio di extrapetizione, che sussiste quando il giudice di merito attribuisce alla parte un bene non richiesto perché non compreso neppure implicitamente o virtualmente nelle deduzioni o allegazioni, e non quando ponga a fondamento della decisione esiti documentali che, relativi agli atti del giudizio di primo grado, naturalmente si offrono alla valutazione del giudice d’appello in quanto legittimamente acquisiti al preventivo e potenziale contraddittorio (Cass., sez. 1, 7/05/2019, n. 12014).

Infatti, il potere-dovere del giudice di inquadrare nella esatta disciplina giuridica i fatti e gli atti che formano oggetto della contestazione incontra il limite del rispetto del petitum e della causa petendi, sostanziandosi nel divieto di introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso, sicché il vizio di ultra o extra petizione ricorre quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell’azione (petitum o causa petendi), emetta un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (Cass., sez. 2, 21/03/2019, n. 8048).

2.3. Neppure è ravvisabile il denunciato difetto assoluto di motivazione, dal momento che, per le ragioni già esposte con riguardo al primo mezzo di ricorso, il giudice, esplicitando le ragioni della decisione, si è pronunciato sulla questione relativa all’inesistenza delle operazioni fatturate, respingendola; eventuali profili di apoditticità della motivazione, denunciati con la doglianza in esame, dunque, quand’anche sussistenti, non sarebbero così gravi e non vizierebbero la motivazione in modo così radicale da renderla apparente o comunque inidonea ad assolvere alla funzione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36.

3. In conclusione, il ricorso va respinto.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Quanto alla regolazione dell’obbligo del pagamento del doppio del contributo unificato, va fatta applicazione del principio secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso (Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974; Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 4.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021