Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.34249 del 15/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8192/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in *****, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “***** S.p.A.”, con sede in *****, in persona dell’amministratore delegato pro tempore, nella qualità di incorporante la “***** S.r.l.”, con sede in *****, rappresentata e difesa dall’Avv. Prof. Giuseppe Corasaniti, con studio in Milano, ove elettivamente domiciliata (p.e.c.:

giuseppe.corasaniti.cert.ordineavvocatimilano.it), nonché dall’avv. Elisa Bonzani, con studio in Brescia, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 16 luglio 2019 n. 6274/01/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, convertito nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 15 giugno 2021 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 16 luglio 2019 n. 6274/01/2019, che, in controversia su impugnazione di diniego di rimborso per l’imposta di registro in dipendenza della registrazione di decreto di omologazione di concordato fallimentare con terzo assuntore del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, ex art. 124, ha accolto l’appello proposto dalla “***** S.r.l.” (poi incorporata dalla “***** S.p.A.”) nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli il 26 luglio 2018 n. 8871/22/2018, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione di primo grado, ritenendo che il decreto di omologazione di concordato fallimentare con assunzione di terzo fosse soggetto ad imposta di registro in misura fissa a cagione dell’equiparabilità al concordato fallimentare con cessione dei beni. La “***** S.p.A.”, nella qualità di incorporante la “***** S.r.l.”, si è costituita con controricorso. Sulla proposta del relatore ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., si è regolarmente instaurato il contraddittorio camerale. La controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, della tariffa allegata – parte prima, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente equiparato l’omologazione del concordato fallimentare con terzo assuntore alla diversa ipotesi del concordato fallimentare con cessione di beni, escludendo che si verificassero effetti traslativi.

2. Con il secondo motivo, si denuncia (in via subordinata) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che l’imposta di registro in misura proporzionale dovesse essere commisurata all’attivo fallimentare, anziché al passivo fallimentare.

Ritenuto che:

1. La stretta ed intima connessione sul piano del trattamento fiscale suggerisce l’esame congiunto di entrambi i motivi, a dispetto della priorità prescelta dalla ricorrente nella relativa prospettazione.

1.1 In linea di principio, è pacifico che, nel concordato con terzo assuntore, il terzo acquista i beni fallimentari già con l’omologa del concordato stesso, essendo gli eventuali successivi provvedimenti del giudice delegato atti meramente esecutivi (Cass., Sez. 1, 1 marzo 2010, n. 4863; Cass., sez. 1, 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., Sez. 6-5, 12 febbraio 2018, n. 3286; Cass., Sez. 6-5, 14 marzo 2018, n. 607; Cass., Sez. 1, 20 marzo 2018, n. 6983; Cass., Sez. 6-5, 11 luglio 2020, n. 13352; Cass., Sez. 5, 20 novembre 2020, n. 26441; Cass., Sez. 5, 6 maggio 2021, n. 11925).

A tale riguardo, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema d’imposta di registro, il decreto di omologazione del concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tariffa allegata – parte prima, art. 8, lett. a), in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli “atti di omologazione” contenuto nel D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131, della tariffa allegata – parte prima, art. 8, lett. g), (Cass., Sez. 6-5, 12 febbraio 2018, n. 3286; Cass., Sez. 6-5, 14 marzo 2018, n. 6207; Cass., Sez. 1, 20 marzo 2018, n. 6983; Cass., Sez. 6-5, 11 luglio 2020, n. 13352; Cass., Sez. 5, 20 novembre 2020, n. 26441; Cass., Sez. 5, 6 maggio 2021, n. 11925).

1.2 La conclusione non è destinata a mutare ove pure si tenga conto – come è stato sollecitato, anche in memoria, dalla controricorrente – che il concordato fallimentare in questione non prevedeva alcun trasferimento di beni mobili o immobili a favore del terzo assuntore, consistendo le attività trasferite in “liquidità disponibile del Fallimento” per un importo di Euro 438.380,80, “crediti nei confronti dell’Erario” e crediti derivanti da “azioni giudiziali (…) che risultano tuttora pendenti e che si riferiscono a revocatorie fallimentari” e le passività accollate in debiti fallimentari per un importo di Euro 821.227,51.

Invero, questa Corte ha avuto modo di chiarire che l’imposta di registro in misura proporzionale deve essere applicata al concordato fallimentare con terzo assuntore anche in assenza di trasferimento di beni mobili o immobili, dovendo tenersi conto degli “effetti” dell’atto, piuttosto che del relativo “titolo” (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, quale modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084), per cui, ove la massa attiva di una società soggetta a procedura concorsuale comprenda soltanto crediti, si deve applicare l’aliquota prevista per la cessione dei crediti (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, della tariffa allegata – parte prima, art. 6), (in termini: Cass., Sez. 6-5, 11 luglio 2020, n. 13352 – vedasi anche, incidenter tantum: Cass., Sez. 5, 6 maggio 2021, n. 11925).

1.3 Nella fattispecie, così come si desume sia dall’avviso di liquidazione che dal secondo motivo di ricorso, l’amministrazione finanziaria ha correlato la base imponibile dell’imposta liquidata a quella disposizione (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, della tariffa allegata – parte prima, art. 9), che ha riguardo agli “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, sul presupposto che, in ragione della necessaria connessione tra trasferimento dei beni compresi nell’attivo fallimentare e accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato, l’uno e l’altro conseguendo, dunque, dal decreto di omologa del concordato, dovesse trovare applicazione la disposizione di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 2, quanto alla tassazione della “sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa”.

1.4 In questa direzione, a ben vedere, si colloca anche la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 21 giugno 2012, n. 27, la quale – in risposta al quesito relativo alle modalità di tassazione di un concordato fallimentare con terzo assuntore, mediante l’integrale accollo del passivo e la contestuale assunzione dell’attivo consistente in “1) crediti pro-soluto e pro-solvendo; 2) depositi bancari; 3) la titolarità di azioni giudiziarie pendenti, di pertinenza della massa fallimentare (azioni revocatorie, azioni per l’accertamento del passivo fallimentare, azioni di responsabilità e azioni di recupero dei crediti); 4) crediti vantati verso l’Erario” – ha chiarito che: “La connessione oggettiva tra l’accollo delle obbligazioni concordatarie e il trasferimento dell’attivo fallimentare risulta tale da non consentire di ritenere ciascuna di esse espressione di un’autonoma capacità contributiva. Ne consegue che, ad avviso della scrivente, si rende applicabile la disposizione recata dall’art. 21 TUR, comma 2, relativo agli atti contenenti più disposizioni che derivano necessariamente le une delle altre. In ossequio a tale disposizione normativa, l’imposta di registro si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa, da determinare avendo riguardo sia all’aliquota che alla base imponibile. Occorre, quindi, porre a confronto l’imposizione gravante sulla parte del decreto relativo all’accollo dei debiti scaturenti dal concordato, soggetti all’imposta nella misura del 3 per cento ai sensi del TUR, della Tariffa allegata, parte prima, art. 9, e l’imposizione gravante sui beni dell’attivo fallimentare trasferiti per effetto del concordato”.

Su tali premesse, la predetta circolare ha fornito specifiche precisazioni in ordine alle aliquote applicabili per la liquidazione dell’imposta di registro in misura proporzionale: “Con riferimento alla cessione dei crediti al terzo assuntore, si rammenta che le cessioni di crediti in denaro, non aventi causa di finanziamento, sono escluse dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 2, comma 3, lett. a), e, pertanto, in virtù del principio di alternatività IVA/registro, le stesse sono soggette ad imposta di registro con aliquota dello 0,50 per cento del TUR, della Tariffa allegata, parte prima, ex art. 6. Analogamente, la cessione all’assuntore dei crediti vantati verso l’Erario, quale cessione di crediti non aventi natura finanziaria, è assoggettata all’imposta di registro in misura proporzionale con l’aliquota dello 0,50 per cento sul loro ammontare ai sensi dell’art. 49 TUR, e della stessa allegata Tariffa, parte prima, art. 6. Sull’ammontare dei depositi bancari si applica l’imposta di registro con l’aliquota dello 0,50 per cento, atteso che la cessione di depositi bancari costituisce una cessione del credito. Da ultimo, circa la cessione della titolarità di azioni giudiziarie pendenti di pertinenza della massa fallimentare, si ritiene che l’oggetto di tali cessioni possa individuarsi nel diritto controverso, atteso che le stesse consentono la successione a titolo particolare dell’assuntore nel diritto stesso (ad esempio nel caso delle azioni revocatorie del diritto a far dichiarare l’inefficacia dell’atto revocato). Ne consegue che, tali cessioni abbiano solo natura strumentale non comportando alcuna cessione anticipata dei beni o diritti cui le stesse si riferiscono (in tal senso con riguardo alla cessione delle azioni revocatorie cfr. sentenze Cassazione 31 agosto 2005, n. 17590 e 21 giugno 2000, n. 8419). Pertanto, con riferimento alla parte del decreto di omologa del concordato in questione relativa alla cessione delle azioni di massa, si ritiene che la stessa esuli dall’ambito applicativo della disposizione di cui al TUR, della Tariffa allegata, parte prima, art. 8, lett. a)”.

1.5 Pertanto, volendo attenersi a tali direttive, ove il valore complessivo delle passività accollate sia notevolmente maggiore del valore complessivo delle attività trasferite al terzo assuntore, come nel caso in disanima, in base al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 2, il concordato fallimentare dovrebbe essere tassato in base al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, della tariffa allegata – parte prima, art. 9, determinandosi la base imponibile ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 43, comma 1, lett. e, e comma 2, in relazione all’ammontare cumulativo delle passività accollate. In tale prospettiva, quindi, la limitazione di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 3, (secondo cui: “Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni nonché le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le disposizioni cui si riferiscono”) verrebbe disapplicata per l’ipotesi di accollo che concorra ad integrare – come elemento essenziale e primario – la funzione causale del concordato fallimentare.

1.6 Tale argomentazione non è condivisibile.

Invero, come già questa Corte ha avuto modo di chiarire di recente in analoga vicenda (Cass., Sez. 5, 6 maggio 2021, n. 11925), proprio in ragione della dedotta connessione tra beni ceduti al terzo assuntore ed accollo dei debiti del fallimento, nella fattispecie deve trovare diretta applicazione la diversa disposizione di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 3, alla cui stregua (come già secondo il testo speculare del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 20, comma 3, come modificato dal D.L. 30 dicembre 1982, n. 953, art. 5, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 1984, n. 6): “Non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni”.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il concordato fallimentare (R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 124), non ha natura contrattuale, posto che i relativi effetti, anche traslativi (tra le tante: Cass., Sez. 1, 1 marzo 2010, n. 4863; Cass., Sez. 1, 15 marzo 2013, n. 6643), non derivano dalla convenzione delle parti, ma dalla legge, che attribuisce alla omologazione l’effetto di sovrapporsi agli accordi tra le parti, che ne costituiscono soltanto il presupposto e che in essa sono trasfusi e rimangono assorbiti (Cass., Sez. 1, 19 gennaio 1984, n. 455 – vedansi, altresì: Cass., Sez. 1, 17 marzo 2004, n. 5391; Cass., Sez. 1, 15 marzo 2013, n. 6643; Cass., Sez. 5, 5 luglio 2019, n. 18125); e tanto che la stessa disciplina della risoluzione del concordato prescinde dall’accertamento della non imputabilità della causa, il cui esame “e’ precluso dai limitati poteri spettanti al tribunale, il quale, non avendo altro compito che quello di accertare se il concordato sia stato eseguito o meno nei termini e con le modalità stabiliti dalla sentenza di omologazione, non gode di alcun margine di discrezionalità nella valutazione della gravità e dell’imputabilità dell’inadempimento” (Cass., Sez. 1, 10 gennaio 1996, n. 157; Cass., Sez. 1, 27 dicembre 1996, n. 11503; Cass., Sez. 1, 4 agosto 2017, n. 19604).

Nel concordato fallimentare, che costituisce modalità di chiusura del fallimento alternativa alla procedura fallimentare, con l’apertura di una fase sostitutiva della liquidazione fallimentare cui si correla la permanenza degli organi fallimentari, in relazione al perdurante interesse dei creditori alla conservazione del patrimonio del fallito, per il buon fine del concordato medesimo, o l’eventualità della sua risoluzione od annullamento (Cass., Sez. 1, 21 luglio 2011, n. 16040; Cass., Sez. 1, 9 maggio 2013, n. 11027), gli obblighi del terzo assuntore – corrispondano o meno (per espressa previsione recepita nella omologazione del concordato) ai soli crediti ammessi al passivo – non possono intendersi alla stregua del prezzo dei beni ceduti (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 43, comma 2), in quanto l’assunzione di detti debiti costituisce effetto legale naturale, ed imprescindibile, del mezzo di liquidazione alternativo alla procedura fallimentare (mezzo che, come tale, rimane sottoposto al controllo degli organi fallimentari), i debiti in questione, piuttosto, concorrendo a diminuire intrinsecamente lo stesso valore dei beni trasferiti; e, del resto, la stessa ricorrente, come anticipato, evoca la necessaria connessione tra distinte disposizioni di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 2, ove, dunque, con il termine “disposizione” la norma intende riferirsi al concetto di negozio giuridico (o di provvedimento) e, quindi, non a quello di obbligazione e tanto meno a quello di mero vincolo obbligatorio (Cass., Sez. 5, 7 giugno 2004, n. 10789; Cass., Sez. 5, 4 maggio 2009, n. 10180; Cass., Sez. 6-5, 11 settembre 2014, n. 19245; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2020, n. 21713 – vedasi anche, con riferimento al previgente del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 20:Cass., 19 novembre 1987, n. 8508).

1.7 Viene, così, in rilievo la disposizione di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 3, a fronte di un effetto legale tipico dell’omologazione di concordato fallimentare con terzo assuntore, che è necessariamente collegato e contestuale alla cessione dei beni; disposizione, questa, della quale la Corte ha già fatto applicazione con riferimento all’accollo cumulativo ex lege di cui all’art. 2560 c.c. (Cass., Sez. 5, 15 maggio 2008, n. 12215; Cass., Sez. 5, 26 ottobre 2011, n. 22223; Cass., Sez. 6-5, 31 ottobre 2016, n. 22099; Cass., Sez. 5, 5 aprile 2017, n. 8786), ovvero in tema di conferimento di azienda (Cass., Sez. 1, 28 marzo 1996, n. 2849).

1.8 In definitiva, si ritiene di dare continuità al principio per cui, al concordato fallimentare con intervento di terzo assuntore, deve essere applicato il criterio di tassazione correlato al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, della tariffa allegata – parte prima, art. 8, lett. a), con commisurazione dell’imposta di registro in misura proporzionale al valore dei beni e dei diritti fallimentari trasferiti e con l’esclusione dalla base imponibile del contestuale accollo dei debiti collegato a detta cessione dei beni fallimentari (Cass., Sez. 5, 6 maggio 2021, n. 11925).

1.9 Nella specie, il giudice di appello ha contravvenuto al principio enunciato per aver ritenuto che il concordato fallimentare con trasferimento di attività – oltre che con accollo di passività – al terzo assuntore fosse soggetto ad imposta di registro in misura fissa, valutandone l’equiparabilità quoad effectum al concordato fallimentare con cessione dei beni.

Tuttavia, è pacifico che il concordato fallimentare con cessione dei beni non produce effetti traslativi con l’omologa, risolvendosi in un mandato a gestire e liquidare, secondo il modello tipico della cessio bonorum di cui all’art. 1977 c.c. ss. (Cass., Sez. 1, 17 aprile 2014, n. 8966; Cass., Sez. 6-5, 12 febbraio 2018, n. 3286). Per cui, la netta distinzione dei presupposti impositivi esclude la uniformità delle due fattispecie sul piano del trattamento fiscale.

Ciò non di meno, per quanto si tratti di argomentazione ridondante e ininfluente ai fini della decisione adottata, il giudice di appello ha correttamente valutato che l’eventuale imposta di registro in misura proporzionale dovesse essere commisurata all’attivo – non al passivo – fallimentare, occorrendo riferirsi per la determinazione della base imponibile al valore dei beni e dei diritti ceduti.

2. Dunque, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’infondatezza del secondo motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e rigetta il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 15 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021