Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34482 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 3870 del ruolo generale dell’anno 2013 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;

– ricorrente –

contro

MY FACTORY S.R.L. A SOCIO UNICO IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa congiuntamente e disgiuntamente dagli Avv.ti Lorenzo Bertaggia ed Enrico Dante, presso lo studio del quale in Roma, Via Tacito, n. 10, si domicilia;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 89/30/12 della Commissione tributaria regionale del Piemonte notificata il 27.11.2012;

udita nella camera di consiglio del 27.4.2021 la relazione svolta dal consigliere Vincenzo Galati;

lette le considerazioni della Procura Generale che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza in epigrafe la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha confermato quella della Commissione tributaria provinciale di Novara che ha accolto il ricorso presentato dalla contribuente avverso tre avvisi di accertamento relativi agli anni 2005, 2006 e 2007 per il recupero di IVA, IRPEG ed IRAP, oltre accessori.

La pretesa fiscale ha avuto origine da tre avvisi di accertamento fondati sui rilievi della Guardia di Finanza di Bari che ha consentito di accertare l’esistenza di un’organizzazione dedita all’attuazione di “frodi carosello” nel settore della telefonia mobile; frodi nelle quali la società My Factory sarebbe stata coinvolta unita mente alla controllante Altea S.p.A..

Nell’ambito della verifica fiscale sono state accertate irregolarità relative ad operazioni asseritamente inesistenti, con conseguente recupero di costi ritenuti fittizi, e a costi per rimborsi spese a pie’ di lista (ritenuti non documentati) a dipendenti.

La CTP ha accolto il ricorso della contribuente relativamente all’emissione di fatture per operazioni inesistenti e confermato i recuperi relativi ai rimborsi spese.

La CTR, con la sentenza indicata in epigrafe, ha respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate.

Quest’ultima ha proposto ricorso per cassazione affidandolo a due motivi.

Ha resistito la contribuente che ha depositato memorie e, nell’ambito di altro procedimento, istanza di trattazione congiunta del ricorso in esame con quelli aventi nn.ri R.G. 17999/2011 e 23686/2015.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta “violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Omessa o insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

Sotto il primo profilo evidenzia l’impropria valorizzazione, da parte della CTR, della regolarità formale delle fatture e dell’effettuazione dei pagamenti che non possono costituire idonea prova dell’effettiva esistenza delle operazioni trattandosi di elementi agevolmente falsificabili e, di regola, posti in essere dagli autori delle frodi IVA quali parti integranti della “messa in scena”.

A fronte degli elementi indiziari dedotti dall’Ufficio a supporto della tesi della fittizietà delle operazioni, sarebbe stato onere della contribuente fornire prova piena dell’effettività delle operazioni.

Sotto il secondo profilo, invece, la CTR ha omesso di motivare (o lo ha fatto insufficientemente) su punti di fatto decisivi quali l’esistenza effettiva della merce presso il magazzino ed il trasferimento della loro disponibilità dalla FC alla My Factory e da questa alla Mediatech.

La Commissione si è soffermata sugli elementi sopra indicati (esistenza delle fatture e regolarità della documentazione bancaria) trascurando una serie di elementi di fatto indicati in ricorso ed idonei a dimostrare la fittizietà delle operazioni.

2. Con il secondo motivo si deduce “violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c.; del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e art. 21, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, Omessa o insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi, anche come omesso esame di documenti decisivi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

Anche laddove la CTR ha riconosciuto l’esimente della buona fede sono riscontrabili i vizi analoghi a quelli indicati nel primo motivo.

Ha errato la Commissione laddove ha ritenuto che sarebbe stata necessaria la prova di un accordo idoneo a dimostrare la frode da parte dell’intermediario che nel caso di specie era la My Factory.

Non era necessaria la prova di alcun dolo per il disconoscimento della detrazione dell’IVA, essendo sufficiente la condizione di colpa dell’intermediario.

Con ciò la CTR ha violato le regole sulla ripartizione dell’onere della prova e sulle presunzioni addossando all’Ufficio l’onere di dimostrare un elemento non indispensabile come il dolo.

La colpa era dimostrata dalle circostanze di fatto dedotte dall’Agenzia ma trascurate dalla CTR.

Peraltro, anche le intercettazioni effettuate nel corso dell’indagine penale erano idonee a dimostrare la condizione di colpa della contribuente.

La valutazione di tali dati era stata, tuttavia, omessa così come era stata trascurata la valutazione dell’ordinanza cautelare dalla quale potevano desumersi elementi conducenti rispetto all’accertamento della condizione soggettiva di colpa.

Ha altresì errato la CTR ad assegnare rilevanza all’intervenuta archiviazione dell’indagine a carico del legale rappresentante della contribuente in quanto la decisione era stata assunta per motivazioni di natura esclusivamente processuale.

Sul punto la ricorrente lamenta l’omesso esame della richiesta di archiviazione ove si fa riferimento alla partecipazione consapevole del legale rappresentante della My Factory alla frode.

3. Preliminarmente va disattesa l’istanza di trattazione unitaria con le cause iscritte ai nn. 17999/2011 e 23686/2015 essendo stato il primo definito con sentenza n. 10040 del 2018 del 13.2.2018 ed il secondo con decreto n. 12990 del 2021 del 26.4.2021.

4. Deve essere preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione sollevata dalla controricorrente in relazione alla presunta inammissibilità dei motivi di ricorso articolati ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 per effetto della preclusione derivante dal combinato disposto di cui all’art. 348 ter c.p.c., commi 4 e 5.

La previsione della proponibilità del ricorso per cassazione esclusivamente per i motivi di cui ai primi quattro numeri dell’art. 360 c.p.c. nel caso, come in quello in esame, di c.d. doppia conforme, è applicabile esclusivamente ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dopo l’11.09.2012.

In tal senso Cass. sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11439 ha statuito che “la previsione d’inammissibilità del ricorso per cassazione, di cui all’art. 348 ter c.p.c., comma 5, che esclude che possa essere impugnata ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la sentenza di appello “che conferma la decisione di primo grado”, non si applica, agli effetti del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 2, conv. in L. n. 134 del 2012, per i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione anteriormente all’li settembre 2012".

Nel caso di specie il ricorso in appello risulta essere stato depositato il 13.10.2011 e la disposizione limitatrice ricordata non trova applicazione.

Peraltro, non è causa di inammissibilità del ricorso la circostanza che nella rubrica dei motivi proposti dall’Agenzia sia stata riportata la formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo non applicabile alla fattispecie (essendo stata depositata la sentenza di appello in data 24.10.2012) dovendosi avere riguardo al contenuto della parte illustrativa dei motivi che contengono, peraltro, la deduzione della violazione e falsa applicazione di legge.

5. Va altresì escluso che possa avere un qualsiasi effetto nella presente controversia il giudicato formatosi (peraltro limitatamente all’anno 2006) nei confronti della contribuente Altea S.p.A.

Con le memorie depositate nel corso del procedimento la contribuente ha dedotto che la pretesa dell’Agenzia delle Entrate nei confronti della società controllante Altea S.p.A. relativamente ai medesimi fatti contestati nel presente procedimento (limitatamente all’anno 2006) è stata definita con sentenza della CTR del Piemonte che ha ritenuto l’infondatezza delle contestazioni dell’Ufficio ed accolto il ricorso della società.

Si tratta del giudizio definito con sentenza depositata il 06.03.2019 ed allegata alla memoria difensiva del 10.01.2020.

Sul punto si segnala che secondo recenti arresti della giurisprudenza di legittimità che fanno leva sui principi costituzionali del diritto di difesa e del contraddittorio, deve escludersi l’efficacia di giudicato nell’ipotesi in cui si verta in tema di giudizio autonomo pendente tra parti che non hanno partecipato o non hanno avuto la possibilità di farlo nel giudizio nel corso del quale è stata emessa la statuizione definitiva (su tutte Cass. sez. 3, n. 18325 del 09/07/2019, Rv. 654774-01 e Cass. sez. 6-3, n. 12394 del 24/06/2020, Rv. 657996-01).

Il che a maggior ragione esclude la rilevanza delle pronunce penali indicate in memoria.

Peraltro, va evidenziato che, pur a fronte della segnalata statuizione di merito, l’emersione, in sede di accertamento, di elementi idonei a fare ritenere apparentemente costruito il meccanismo della frode carosello nella complessa vicenda oggetto della controversia, è stata comunque riconosciuta dalla sentenza della Corte di cassazione n. 10040 del 2018, segnatamente al par. 3.5.

6. I motivi possono essere esaminati congiuntamente attenendo, entrambi, ai profili che riguardano i canoni valutativi da compiersi in relazione alla valutazione della esistenza oggettiva delle operazioni ed alla detrazione dell’IVA asseritamente pagata.

Gli aspetti, in quanto strettamente connessi, possono essere trattati seguendo il percorso motivazionale della CTR rispetto al quale le censure dell’Agenzia sono fondate.

6.1. In punto di fatto il meccanismo fraudolento è stato ricostruito nei seguenti termini.

Diverse società comunitarie operanti nel settore della telefonia ponevano in essere transazioni a catena documentate solo cartolarmente mediante l’interposizione fittizia di imprese di comodo attraverso le quali la merce tornava nella disponibilità delle prime società cedenti.

Nel caso specifico la società originaria era la Mediatech S.a.r.l. a cui la My Factory, unitamente alla Altea (società per la quale è intervenuta la sentenza favorevole passata in giudicato di cui si è detto in precedenza) ha ceduto telefoni acquistati dalla F.C. S.r.l., a sua volta acquirente presso imprese di comodo interposte appartenenti alla stessa organizzazione.

La merce oggetto delle transazioni (telefonini) è risultata esistente e depositata nei magazzini della Mercimpex di Pioltello, società ritenuta, anch’essa, appartenente all’organizzazione che aveva predisposto la frode IVA.

A seguito dell’accertamento sono state ritenute oggettivamente inesistenti le operazioni di acquisto tra My Factory e la F.C. S.r.l. e di vendita tra la prima società e la Mediatech.

7. Per ritenere smentita la ricostruzione secondo cui le operazioni che hanno visto coinvolta la My Factory s.r.l. fossero oggettivamente inesistenti la CTR ha fatto riferimento a parametri di valutazione non decisivi al fine di escludere la partecipazione della contribuente alle operazioni in frode.

In primo luogo, ha assegnato rilievo alle fatture ricevute dalla società F.C. s.r.l. venditrice, a quelle emesse nei confronti della società Mediatech acquirente, ai pagamenti ed ai relativi incassi, oltre che all’esistenza effettiva della merce presso i magazzini della Mercimpex.

A fronte delle deduzioni dell’Agenzia formulate nell’atto di appello ed ampiamente riportate in ricorso, la CTR ha assegnato rilevanza decisiva agli strumenti solitamente utilizzati proprio per “mascherare” l’irregolarità delle operazioni.

E’ orientamento costante della giurisprudenza di legittimità quello secondo cui “in tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili” (Cass. sez. 6-5, 15 maggio 2018, n. 11873, Cass. sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 428, sostanzialmente conformi Cass. sez. 5, 5 luglio 2018, n. 17619, Cass. sez. 5, 19 ottobre 2018, n. 26453).

7.1. Coglie nel segno anche il secondo motivo di ricorso contenente la censura secondo cui la CTR ha valorizzato, pur vertendosi in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, un elemento (la buona fede del contribuente) inidoneo a neutralizzare la pretesa tributaria.

Va assicurata continuità all’orientamento espresso da Cass. sez. 65, 14 settembre 2016, n. 18118 in base al quale “in tema d’IVA, l’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo”.

Nel caso di specie, l’Amministrazione ha fornito una serie di elementi fattuali desunti anche da indagini di natura penale astrattamente idonei a costituire indizi dell’inesistenza oggettiva delle operazioni.

A fronte di tali dati, i giudici di merito hanno ritenuto di assegnare rilievo alla buona fede che costituisce un elemento pressoché irrilevante in quanto non in grado di scardinare la ricostruzione dell’Agenzia.

In tal senso anche la giurisprudenza sovranazionale (Corte di Giustizia in causa C-712/17) secondo cui quando si verte in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, è radicalmente esclusa la possibilità di una detrazione della corrispondente IVA ed è conforme alla disciplina comunitaria la previsione dell’ordinamento nazionale che esclude qualsiasi forma di detrazione dell’IVA in presenza di un’operazione fittizia, senza che possa assumere rilievo la buona fede del contribuente (par. 34 della motivazione).

8. Da quanto esposto discende l’accoglimento del ricorso complessivamente considerato e la cassazione della sentenza con rinvio alla CTR Piemonte in diversa composizione anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio. (Ndr. Testo originale non comprensibile)

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR Piemonte in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021