Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34772 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22966/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

– ricorrente –

contro

PANCOT FRATELLI S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Confalonieri 5 presso lo studio dell’avvocato Luigi Manzi, rappresentata e difesa dall’avvocato Marco Siligardi e dall’avv. Luigi Manzi.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE, n. 875/31/14, depositata il 03/07/2014.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 novembre 2021 dal consigliere Dott. Guida Riccardo.

RILEVATO

che:

1. l’Agenzia delle entrate ricorre, con cinque motivi, contro Pancot Fratelli S.r.l., società operante nel settore immobiliare, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Piemonte che – in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento, ai fini L.R.p.e.g., L.R.a.p., I.v.a., per l’annualità 2003, che oltre a tassare rimanenze finali non contabilizzati (rilievo, quest’ultimo, sul quale si è formato il giudicato), per quanto ancora interessa, recuperava a tassazione ricavi non dichiarati derivanti dalla cessione di diverse unità immobiliari – ha rigettato l’appello dell’Ufficio e confermato (in relazione a questa seconda ripresa fiscale) la sentenza di primo grado, che in parte qua aveva accolto il ricorso della contribuente;

2. la C.T.R. ha affermato che gli indizi offerti dall’ufficio a dimostrazione dei ricavi non dichiarati erano privi del requisito della “precisione”, poiché la stipula di un mutuo d’importo superiore al prezzo dichiarato nel rogito può essere sintomo di un pagamento in nero, ma anche dell’esigenza del compratore di procurarsi la provvista per le spese accessorie (spese notarili, oneri tributari) e per finanziare altri acquisti (arredi per l’alloggio); ha soggiunto che le spiegazioni alternative erano più verosimili in ragione dell’esigua discrasia tra importo del mutuo e prezzo dichiarato (per esempio: mutuo di Euro 80.000,00 a fronte di un prezzo dichiarato nel rogito di Euro 70.000,00); ha negato, in relazione a tale aspetto, il requisito della “gravità” dell’indizio, in quanto si tratta di una scelta dell’acquirente, cui il cedente è estraneo, sicché il cedente è impossibilitato a fornire la prova della destinazione della liquidità ricevuta dal cessionario in vista dell’acquisto. A giudizio della C.T.R., inoltre, la vendita in perdita e per importi inferiori ai valori O.M.I. si spiega per l’esigenza della società costruttrice di smobilizzare l’investimento allo scopo di contenere gli oneri finanziari. In conclusione, il giudice d’appello rileva che la mera asserzione, da parte dell’ufficio, della divergenza tra prezzo dichiarato e prezzo indicato nel preliminare non può essere valorizzata sul piano probatorio non essendo stato prodotto in giudizio alcun contratto preliminare.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso (“1) Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. – Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), l’Agenzia si duole che la sentenza impugnata non abbia bene applicato le disposizioni sull’onere della prova laddove ha negato che l’A.F. avesse dimostrato la fondatezza della pretesa fiscale a causa della mancata produzione dei contratti preliminari, senza considerare che, in effetti, l’ufficio aveva fornito una serie di elementi, di precisa e concreta rilevanza, a supporto della ripresa dei ricavi non dichiarati derivanti dalla cessione di alcune unità immobiliari;

2. con il secondo motivo (“2) Violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) – Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), l’Agenzia censura l’errore di diritto commesso dalla sentenza impugnata che, con specifico riferimento allo scostamento tra l’ammontare del mutuo contratto da ciascun cessionario per l’acquisto immobiliare ed il prezzo dichiarato nell’atto, nel negare il requisito della “gravità” dell’indizio, testualmente “perché attiene a una scelta compiuta dal compratore, alla quale il venditore è estraneo, cosicché egli è impossibilitato a fornire la prova della destinazione impressa alla liquidità ricevuta in eccesso rispetto al prezzo di vendita dichiarato”, sviluppa una motivazione illogica, per l’implausibilità delle conclusioni cui perviene anche perché si pone in contrasto con la prassi degli istituti di credito di concedere finanziamenti, per gli acquisti immobiliari, per un ammontare inferiore al valore “effettivo” dell’immobile;

3. con il terzo motivo (“3) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7 – Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), l’Agenzia premette che per la sentenza impugnata è privo di rilevanza probatoria il riferimento, nell’avviso, alla discordanza tra il prezzo indicato nel rogito e il maggiore prezzo risultante dai preliminari, in assenza di allegazione dei detti preliminari all’atto impositivo. Indi, l’ufficio ascrive alla Commissione regionale la violazione delle norme tributarie che consentono la motivazione per relationem degli avvisi di accertamento, con la precisazione che, nella specie, l’avviso rispetta le prescrizioni contenutistiche essenziali e, per alcune cessioni (immobili siti in Valenza), specifica, oltre ai dati identificativi degli immobili, il prezzo pattuito dalle parti;

4. con il quarto motivo (“4) Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1 – Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”), l’Agenzia si duole che la C.T.R. non abbia acquisito d’ufficio i contratti preliminari non prodotti in giudizio dall’ufficio;

5. con il quinto motivo (“5) Nullità della sentenza per motivazione totalmente apparente. Violazione dell’art. 111 Cost. e art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 – Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata che non ha valutato la rilevanza indiziaria dell’apparente antieconomicità dei valori dichiarati, risultando le unità immobiliari vendute sostanzialmente sottocosto;

6. il primo e il secondo motivo, da esaminare insieme per connessione, sono infondati;

6.1. come ha recentemente ricordato Cass. 05/08/2021, n. 22311, a proposito del vizio di violazione dell’art. 2729, c.c., questa Corte ha precisato, già con la sentenza n. 17457 del 2007 e successivamente con la sentenza n. 19485 del 2017 e con la sentenza a Sezioni Unite n. 1785 del 2018, che “la denuncia di violazione o di falsa applicazione della norma di diritto di cui all’art. 2729 c.c. si può prospettare sotto i seguenti aspetti: aa) il giudice di merito (ma è caso scolastico) contraddice il disposto dell’art. 2729 c.c., comma 1, affermando (e, quindi, facendone poi concreta applicazione) che un ragionamento presuntivo può basarsi anche su presunzioni (rectius: fatti), che non siano gravi, precise e concordanti: questo è un errore di diretta violazione della norma; bb) il giudice di merito fonda la presunzione su un fatto storico privo di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota, così sussumendo sotto la norma dell’art. 2729 c.c. fatti privi di quelle caratteristiche e, quindi, incorrendo in una sua falsa applicazione, giacché dichiara di applicarla assumendola esattamente nel suo contenuto astratto, ma lo fa con riguardo ad una fattispecie concreta che non si presta ad essere ricondotta sotto tale contenuto, cioè sotto la specie della gravità, precisione e concordanza. Con riferimento a tale secondo profilo, si rileva che, com’e’ noto, la gravità allude ad un concetto logico, generale o speciale (cioè rispondente a principi di logica in genere oppure a principi di una qualche logica particolare, per esempio di natura scientifica o propria di una qualche lex artis), che esprime nient’altro – almeno secondo l’opinione preferibile – che la presunzione si deve fondare su un ragionamento probabilistico per cui dato un fatto A noto è probabile che si sia verificato il fatto B (non è condivisibile, invece, l’idea che vorrebbe sotteso alla “gravità” che l’inferenza presuntiva sia “certa”). La precisione esprime l’idea che l’inferenza probabilistica conduca alla conoscenza del fatto ignoto con un grado di probabilità che si indirizzi solo verso il fatto B e non lasci spazio, sempre al livello della probabilità, ad un indirizzarsi in senso diverso, cioè anche verso un altro o altri fatti. La concordanza esprime almeno secondo l’opinione preferibile – un requisito del ragionamento presuntivo (cioè di una applicazione “non falsa” dell’art. 2729 c.c.), che non lo concerne in modo assoluto, cioè di per sé considerato, come invece gli altri due elementi, bensì in modo relativo, cioè nel quadro della possibile sussistenza di altri elementi probatori considerati, volendo esprimere l’idea che, in tanto la presunzione è ammissibile, in quanto indirizzi alla conoscenza del fatto in modo concordante con altri elementi probatori, che, peraltro, possono essere o meno anche altri ragionamenti presuntivi. Ebbene, quando il giudice di merito sussume erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione fatti concreti accertati che non sono invece rispondenti a quei caratteri, si deve senz’altro ritenere che il suo ragionamento sia censurabile alla stregua dell’art. 360 c.p.c., n. 3, e compete, dunque, alla Corte di cassazione controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta dal giudice di merito, lo sia stata anche a livello di applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta. Essa può, pertanto, essere investita ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3 dell’errore in cui il giudice di merito sia incorso nel considerare grave una presunzione (cioè un’inferenza) che non lo sia o sotto un profilo logico generale o sotto il particolare profilo logico (interno ad una certa disciplina) entro il quale essa si collochi. La stessa cosa dicasi per il controllo della precisione e per quello della concordanza”;

6.2. sempre per Cass. n. 22311/2021, la deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., presuppone la puntuale spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito, per come enunciato in sentenza, non sia rispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza, mentre la critica al ragionamento presuntivo svolto dal giudice di merito sfugge al concetto di falsa applicazione quando invece si concretizza o in un’attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo nell’applicare il ragionamento presuntivo), o nella mera prospettazione di un’inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dall’art. 2729 c.c., comma 1 (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se ancorata altresì ad altre circostanze fattuali); in tali casi, infatti, la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti, e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio e si sollecita un controllo sulla motivazione finalizzato ad una diversa ricostruzione dei fatti configurando (piuttosto) un vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

6.3. tornando in medias res, all’esame dei motivi, le censure alla decisione impugnata si appuntano esclusivamente contro l’accertamento di fatto operato dal giudice d’appello e contengono un’inammissibile istanza di rivisitazione della ricostruzione cui ha aderito la Commissione regionale, la quale, ponderati gli elementi presuntivi offerti dall’A.F. e desumibili dall’avviso di accertamento, ha negato la concludenza del ragionamento presuntivo dell’ufficio per l’interferenza di alcuni elementi di fatto, minuziosamente illustrati in sentenza, alla luce dei quali gli indizi raccolti dall’organo di controllo non paiono né gravi né precisi. La decisione è ineccepibile poiché fa buon governo del principio per cui il ragionamento presuntivo deve articolarsi in due momenti, occorrendo che il giudice valuti, prima, in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, procedendo, solo successivamente, a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti e idonei, nella loro combinazione, a fornire una valida prova presuntiva (Cass. 26/02/2020, n. 5279);

6.4. in ultima analisi, il rilievo dell’Agenzia si sostanzia nella mera critica alla valutazione espressa dalla Commissione regionale sugli elementi istruttori acquisiti ai fini della prova indiziaria e si limita a prospettare un diverso risultato conoscitivo. E’ utile ribadire, tuttavia, che la critica al ragionamento presuntivo non può mai consistere nel proporre un convincimento diverso da quello espresso dalla sentenza impugnata, ma deve propugnare l’assoluta illogicità e contraddittorietà del percorso decisorio del giudice di merito. Nella fattispecie concreta, invece, le argomentazioni della decisione non sono né illogiche né contradditorie, ed anzi negano la fondatezza della ripresa fiscale mettendo a fuoco in maniera chiara e persuasiva le carenze e l’estrema fragilità della base indiziaria dell’azione accertatrice;

7. il terzo motivo è inammissibile;

la doglianza pecca d’autosufficienza perché, in difetto di riproduzione nel ricorso dei passi salienti dell’avviso, questa Corte non è posta nella condizione di valutare ex actis la fondatezza o meno della doglianza. Sotto altro profilo, la censura non coglie la ratio della decisione che, al contrario di quanto pare prospettare l’ufficio, non poggia sulla mancanza dei requisiti di forma dell’atto tributario, bensì su un deficit di prova della pretesa fiscale che, per il giudice d’appello, risulta supportata da elementi inferenziali né gravi né precisi, ma al contrario deboli a causa dell’omessa produzione in giudizio, da parte dell’ufficio, dei contratti preliminari che, secondo la prospettazione dell’A.F., indicavano prezzi maggiori di quelli dichiarati nei rogiti;

8. il quarto motivo è inammissibile;

la critica è priva del carattere della decisività poiché non si rivolge ad un’autonoma ragione giustificatrice della sentenza impugnata, nella quale il riferimento incidentale, ad opera della Commissione regionale, alla mancata produzione in giudizio dei contratti preliminari, da parte dell’ufficio, è meramente rafforzativo dell’accertamento di fatto circa l’inconsistenza degli elementi presuntivi posti a fondamento della pretesa tributaria;

9. il quinto motivo è infondato;

per giurisprudenza pacifica (Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) “nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.”. In questo caso, invece, una motivazione esiste e il giudice di merito, come risulta dal passo della sentenza sopra trascritto (p. 2 del “Rilevato che”), ha congruamente esposto le ragioni del proprio convincimento anche rispetto alla questione dell’antieconomicità delle cessioni;

10. le spese del giudizio di cassazione sono regolate in dispositivo secondo il principio della soccombenza;

11. rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, Euro 200,00, per esborsi, oltre al 15% sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, e oltre agli altri accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 9 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021