Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34860 del 17/11/2021
Pubblicato il
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –
Dott. NONNO Giacomo M. – Consigliere –
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria Giuli – Consigliere –
Dott. CASTORINA R. M. – rel. Consigliere –
Dott. NAPOLITANO Angelo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 27803/2018 R.G. proposto da:
Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
F.F., rappresentato e difeso dall’avv. Pietro Selicato e dall’Avv. Sabino Selicato, elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Ferdinando Galiani, 68, per procura speciale a margine del controricorso.
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 456/4/2017 depositata in data 31.7.2017.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15.9.2021 dal Consigliere Rosaria Maria Castorina.
RITENUTO IN FATTO
L’Agenzia delle entrate, per il periodo di imposta 2004, notificava a F.F., titolare della ditta individuale Company Electronics di F.F., un avviso di accertamento per Iva, Irap e Irpef, oltre sanzioni, basato sul presupposto del coinvolgimento della ditta in un sistema di “frodi carosello” nel settore della telefonia cellulare attraverso l’emissione di fatture per operazioni inesistenti.
Il contribuente impugnava l’avviso e la CTP di Ascoli Piceno accoglieva il ricorso ritenendo che l’avviso di accertamento fosse carente di elementi indiziari idonei a fondare una valida presunzione circa la fittizietà delle operazioni.
L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la CTR delle Marche, con sentenza n. 456/4/17 depositata il 31.7.2017 lo rigettava sul presupposto che non risultavano prodotti gli accertamenti svolti nei confronti della Romana Costruzioni, pretesa cartiera e che non spettava al ricorrente dimostrare di aver svolto le trattative in buona fede.
Avverso la pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate affidandolo a un motivo di censura, cui ha resistito il contribuente depositando controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 42; del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 21 e 54, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, nonché degli artt. 2697 e 2729 c.c. per avere la CTR ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto il proprio onere probatorio non avendo prodotto il verbale emesso dalla Guardia di Finanza nei confronti della Romana Costruzioni s.r.l. nonostante ne fosse stato riprodotto il contenuto nell’avviso.
La censura è fondata.
Ciò che assume rilevanza in ordine all’esistenza di una chiara motivazione dell’avviso di accertamento è che l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, ossia in relazione all’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, consentendogli, in tal modo, di poter contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur (cfr. Cass., ord., 11 aprile 2017, n. 9323; Cass. 17 dicembre 2014, n. 26472);
E’ pertanto, con riferimento a tale interesse del contribuente che deve misurarsi l’obbligo dell’Amministrazione di motivare i provvedimenti impositivi.
Ed invero, in relazione alla violazione di legge, in più occasioni si è affermato che secondo il costante insegnamento di questa Corte, l’avviso di accertamento, costituente l’atto con il quale l’Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56 ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur”.
Va rilevato, infatti, che – come si desume nella parte dell’avviso di accertamento riprodotto in ossequio al principio di autosufficienza che il contenuto essenziale del verbale emesso nei confronti della Romana Comunicazione s.r.l. è stato riportato nell’avviso di accertamento e quindi portato a conoscenza della contribuente.
Tanto premesso, osserva il Collegio che la tematica della detraibilità dell’Iva, nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette “frodi carosello”), è stata oggetto di numerose decisioni di questa Corte, che hanno investito, alla luce di ripetuti interventi della Corte di Giustizia, che cosa deve essere provato e come è ripartito l’onere della prova tra fisco e contribuente (tra le tante v. Cass. n. 20059 del 2014, Rv. 632476, Cass. 24426 del 2013, Rv. 629419, Cass. 23074 del 2012, Rv. 625037); in questo ambito, si è affermato, anzitutto, che una regolare fattura, conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (e, in ispecie, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21), fa presumere la verità di quanto in essa rappresentato, sicché costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA, spettando all’Ufficio, di fronte alla sua esibizione, provare il difetto delle condizioni per la detrazione; peraltro, nel caso, quale quello di specie, di operazioni soggettivamente inesistenti, l’operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario): ne deriva che l’IVA non e’, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta; sicché, non entrano, nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015): ai sensi della Dir. n. 112 del 2006, art. 168, lett. a), del resto, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo; quel che rileva, in una simile ipotesi, è che è configurabile, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea, una esigenza di tutela della buona fede del contribuente, fermo restando, in ogni caso, che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, sicché un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA dev’essere considerato, ai fini della Dir. n. 112 del 2006, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle; la suddetta considerazione ha rilevanza sotto il profilo della ripartizione dell’onere della prova, in quanto occorre considerare che il diniego del diritto a detrazione segna un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce: incombe, quindi, sull’amministrazione tributaria provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, gli elementi oggettivi che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente (Corte di Giustizia, in C285/11, Bonik; Corte di Giustizia, in C-277/14, Ppuh, par. 50); una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente, senza che, dunque, ne derivi una astratta e predeterminata inversione dell’onere della prova (Corte di Giustizia, in C-6/16, Eqiom);di recente, questa Corte ha sul punto precisato che: “in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851; conf. Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27555).
Nella specie la CTR non ha dimostrato di avere esaminato il complesso degli elementi presuntivi forniti dall’ufficio, come evincibile dal PVC riprodotto in ossequio dell’onere di specificità.
La CTR ha affermato erroneamente che, in assenza del diretto riscontro relativamente alle indagini svolte dalla Guardia di Finanza nei confronti della Romana Costruzioni non poteva ritenersi che spettasse alla società contribuente, che con tale società aveva intrattenuto rapporti commerciali, fornire la prova di avere svolto trattative in buona fede, attribuendo inoltre rilievo alla circostanza, di per sé non avente rilievo determinante, che la società interposta avesse sede in località lontana dalla sede della contribuente. Peraltro risulta per tabulas che la sede della Romana Costruzioni s.r.l. si trova in Roma così come la sede della Company Electronics.
Il motivo di ricorso deve essere, pertanto, accolto, e la sentenza cassata, con rinvio alla CTR delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.
PQM
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 15 settembre 2021.
Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021