Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34869 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 20520 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, elettivamente si domicilia;

– ricorrente –

contro

D.R.,

– intimato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata, depositata in data 4 febbraio 2015, n. 173/1/2015;

sentita la relazione svolta dal consigliere Grazia Corradini nella camera di consiglio del 22 gennaio 2021.

FATTI DI CAUSA

A seguito di una verifica fiscale eseguita dalla Guardia di Finanza di Matera era scaturito un processo verbale di constatazione, notificato a D.R. in data 30 luglio 2007, attraverso cui erano emerse violazioni sostanziali in tema di omessa fatturazione ai fini IVA e imposte dirette per gli anni dal 1999 al 2007, l’omessa istituzione e tenuta delle scritture contabili e l’omessa presentazione dei modelli INTRA 2 per gli acquisti intracomunitari da parte del D., il quale, come da indagini svolte e come risultante dalle dichiarazioni rese dagli acquirenti italiani dei veicoli, aveva utilizzato per la commercializzazione di autoveicoli di provenienza comunitaria (Germania), al fine di produrre documenti fiscali falsi, alcune società che erano risultate essere prive di qualsiasi organizzazione aziendale per l’assenza assoluta di risorse umane, dipendenti e mezzi e di qualsiasi capacità finanziaria e patrimoniale autonoma e non avevano adempiuto ad alcuna incombenza fiscale, quali la “Toscana Servizi Srl”, la “SIT SRL”, la “International TOP CAR”, la “Subitalia Srl” (specificamente interessata per l’anno in considerazione nel presente giudizio) e la “Minicar Srl”, mentre invece gli acquisti in Germania e le rivendite in Italia erano avvenuti di persona e per conto proprio da parte del D. che si era organizzato per l’esercizio sistematico ed abituale del commercio di auto di provenienza tedesca nel corso di numerosi anni facendo rilasciare le fatture dalle società “cartiere” ovvero provvedendo direttamente in proprio, in alcuni casi, a vendere le auto senza emissione di alcuna fattura, in ogni caso riscuotendo direttamente il prezzo dall’acquirente finale (v. avviso di accertamento trascritto nel ricorso). La Agenzia delle Entrate emise quindi nei confronti del D., per quanto interessa nel presente giudizio, l’avviso di accertamento n. *****, relativo ad IVA, IRPEF ed IRAP per l’anno 2006, con cui accertò il reddito imponibile di Euro 28.143 (a fronte di un reddito dichiarato pari a “0”), in relazione alle vendite eseguite, decurtando dai ricavi conseguiti sulla base delle dichiarazioni degli acquirenti (Euro 98.500,00) il costo (Euro 70.357,00) ottenuto utilizzando l’incidenza del ricarico medio per lo specifico anno, corrispondente alla media della percentuale – rilevata mediante l’applicativo RADAR applicata singolarmente dalle ditte del settore del commercio di veicoli nella provincia di Matera, nonché la conseguente IVA (Euro 33.771,00) evasa sui ricavi conseguiti.

Il contribuente propose ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Matera deducendo, per quanto ancora interessa, la carenza di motivazione e di prova dell’accertamento perché fondato solo su sommarie informazione raccolte in sede penale, la cui utilizzazione non era stata autorizzata dal GIP e di non avere comunque mai esercitato attività di impresa, bensì soltanto attività saltuaria di mediatore in sede di compravendita di autoveicoli di provenienza estera, mentre la sua attività principale era quella di lavoratore dipendente per una ditta di impianti idraulici, nonché, in via subordinata, che era illegittima la determinazione dell’imponibile mediante la applicazione di una percentuale di ricarico sul costo del venduto, in assenza di qualsiasi riscontro. Il ricorso fu accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Matera con sentenza n. 110/1/2013, che, in conformità ad altre precedenti sentenze, non definitive, che avevano accolto analoghi ricorsi per le annualità dal 1999 al 2005, ritenne l’avviso di accertamento impugnato insufficiente e carente per assenza dei presupposti e di prova per affermare la esistenza di una frode fiscale a carico del ricorrente e per presumere la esistenza in capo allo stesso di una attività imprenditoriale di rivendita di autoveicoli con conseguenti ricavi, poiché l’Ufficio avrebbe avuto l’obbligo di compiere ulteriori atti di indagine, rispetto alle sommarle informazioni raccolte dalla Guardia di Finanza, quali la verifica di movimenti bancari, bonifici, fatturazioni e documenti di trasporto.

II successivo appello proposto dalla Agenzia delle Entrate – con cui fu dedotto che era stato provato, attraverso le indagini della Guardia di Finanza, non solo che le operazioni si inserivano in un quadro riconducibile ad una frode carosello ricostruita mediante il controllo di altre società, specificamente indicate, che si erano rivelate meramente fittizie e create al solo scopo di interporre un soggetto per potere evadere l’IVA generata dalle operazioni di vendita dei veicoli provenienti dalla Germania, ma anche che il ricorrente era stato individuato, sulla base di numerose ed univoche testimonianze rese dagli acquirenti delle auto alla Guardia di Finanza, come il soggetto che, nell’ambito dell’esercizio di una professione abituale, ancorché non esclusiva, di una delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, aveva offerto in vendita le auto e con il quale gli acquirenti avevano trattato in via esclusiva consegnandogli altresì il corrispettivo della vendita dei veicoli – fu respinto dalla Commissione Tributaria Regionale della Basilicata con sentenza n. 173/1/2015, depositata in data 4 febbraio 2015. La CTR rilevò che l’appello era infondato poiché la sentenza di primo grado non aveva negato la astratta sussumibilità anche della attività di mediazione nella compravendita di veicoli fra le attività imprenditoriali, bensì aveva affermato che mancava la prova dell’effettivo esercizio, da parte del ricorrente, di una attività imprenditoriale di compravendita di autoveicoli in quanto le dichiarazioni rese dagli acquirenti dei veicoli non erano state corroborate da indagini ulteriori. La CTR ritenne altresì che la base imponibile fosse stata illegittimamente determinata in relazione ad una percentuale di ricarico sul costo del veduto, indicata in misura assai elevata e non provata e che l’accertamento impugnato fosse, nel complesso, privo di adeguata motivazione sulla percentuale di ricarico applicata e da ritenersi perciò illegittimo.

Contro la sentenza di appello, non notificata, la Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato a quattro motivi, spedito il ***** e notificato al contribuente, D.R., nella sua residenza in *****, per compiuta giacenza, in data ***** e, in data *****, con le stesse modalità, al difensore domiciliatario avv. Tommaso Di Pisa in *****, frazione *****. Successivamente, essendo risultato che il difensore domiciliatario, Avv. Tommaso di Pisa, aveva trasferito lo studio nella ***** e che anche il secondo procuratore costituito nel giudizio di merito, Dott. Pierangelo Antonio Di Pisa, aveva trasferito lo studio professionale in *****, il difensore dell’Agenzia delle Entrate ha proceduto alla rinnovazione della notificazione del ricorso ai difensori del contribuente, stante la sopravvenuta modificazione del domicilio eletto, mediante il servizio postale, con atto spedito in data ***** e pervenuto personalmente ai due difensori il 4 dicembre successivo.

Il contribuente non si è costituito nel presente giudizio.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente, non essendosi il contribuente costituito nel presente giudizio, deve essere esaminata d’ufficio la questione della regolarità della notificazione del ricorso per cassazione eseguita con le modalità sopra indicate.

1.1. In proposito occorre rilevare che la notificazione del ricorso è stata eseguita, oltre che nel domicilio eletto presso il difensore nel giudizio di merito, anche alla parte personalmente e che la notificazione, formalmente regolare in entrambi i casi, è stata segnalata come irregolare, con riguardo alla sola notifica nel domicilio eletto presso il difensore nel giudizio di merito, dalla Agenzia ricorrente, che, successivamente a tale notificazione (pur avendo l’agente postale certificato, in data *****5, che nel domicilio eletto di *****, frazione *****, l’Avv. Tommaso Di Pisa era momentaneamente assente e mancavano persone abilitate), ha dichiarato di avere accertato che entrambi i difensori avevano trasferito lo studio professionale in luoghi diversi e di avere quindi provveduto alla rinnovazione, avvenuta il 4 dicembre 2015, ad entrambi i difensori, che avevano personalmente sottoscritto l’avviso di ricevimento, presso i rispettivi studi professionali, come risulta dai documenti versati in atti dalla Agenzia delle Entrate.

1.2. Occorre altresì rilevare che questa Corte a Sezioni Unite, con la recente sentenza n. 10012 del 15/04/2021 (Rv. 660953 – 01), ha ritenuto che “In tema di notifica di un atto impositivo ovvero processuale tramite servizio postale, qualora l’atto notificando non venga consegnato al destinatario per rifiuto a riceverlo ovvero per sua temporanea assenza ovvero per assenza o inidoneità di altre persone a riceverlo, la prova del perfezionamento del procedimento notificatorio può essere data dal notificante – in base ad un’interpretazione costituzionalmente orientata (art. 24 Cost. e 111 Cost., comma 2) della L. n. 890 del 1982, art. 8 – esclusivamente attraverso la produzione in giudizio dell’avviso di ricevimento della raccomandata contenente la comunicazione di avvenuto deposito (cd. C.A.D.), non essendo a tal fine sufficiente la prova dell’avvenuta spedizione della suddetta raccomandata informativa”.

1.3. Orbene, nel caso di specie, risulta dalle produzioni documentali dell’Agenzia delle Entrate ed in particolare attraverso gli avvisi di ricevimento del ricorso per cassazione spedito con raccomandata AR dall’Agenzia delle Entrate, che, quanto alla notificazione personale al contribuente D.R., essa è avvenuta mediante il servizio postale nella sua residenza di *****, dove l’agente postale non lo ha rinvenuto per sua certificata temporanea assenza e mancanza di persone abilitate, per cui l’agente postale ha immesso avviso nella cassetta postale, ha depositato il plico presso l’Ufficio Postale ed ha spedito comunicazione dell’avvenuto deposito mediante raccomandata n. ***** in data *****, successivamente certificando e controfirmando che l’atto non era stato ritirato al 10 giorno con conseguente restituzione in data *****; analogamente, quanto alla notificazione presso il procuratore domiciliatario nel giudizio di merito, Avv. Tommaso di Pisa, essa è avvenuta nel domicilio eletto di *****, frazione *****, dove l’agente postale non lo ha rinvenuto per sua certificata temporanea assenza e mancanza di persone abilitate, per cui l’agente ha immesso avviso nella cassetta postale, ha depositato il plico presso l’Ufficio Postale ed ha spedito comunicazione dell’avvenuto deposito mediante raccomandata n. ***** in data *****, successivamente certificando e controfirmando che l’atto non era stato ritirato al 10 giorno con conseguente restituzione in data *****.

1.4. Alla stregua del principio affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte, cui si ritiene di aderire in questa sede, si deve quindi rilevare che la notificazione sia alla parte personalmente che al difensore domiciliatario appare correttamente avvenuta essendovi non solo la prova – insita nella certificazione dell’agente postale – della spedizione delle due raccomandate, ma anche la produzione in giudizio dell’avviso di ricevimento delle due raccomandate contenenti la comunicazione di avvenuto deposito (cd. C.A.D.).

1.5. E’ opportuno aggiungere che non rileva che nella specie manchi la prova della consegna della raccomandata personalmente alla parte destinataria, poiché, come sottolineato pure dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza sopra citata, rileva non già il criterio della consegna a mani proprie bensì quello della ragionevole conoscibilità dell’atto: “Risulta consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, nel caso di notifica, anche di atti impositivi tributari, da parte dell’ufficiale giudiziario ai sensi di detta disposizione del codice di rito, che la prova del perfezionamento del procedimento notifica torio deve essere data, appunto, mediante la produzione giudiziale dell’avviso di ricevimento della “raccomandata informativa” (cfr. Cass., n. 25985 del 10/12/2014, Rv. 633554 – 01; n. 21132 del 02/10/2009, Rv. 609852 – 01; per la cartella di pagamento, anche a seguito di C. Cost. Ric. 2014 n. 06199 sez. SU – ud. 23-02-2021 -13- 258/2012, cfr. altresì Cass., n. 9782/2018; v. per argomenti nello stesso senso Cass., Sez. U, 627/2008). Pur nella diversità delle due modalità notificatorie in parte qua ossia in relazione alla spedizione della CAD -quella codicistica attuata dall’ufficiale giudiziario con il concorso dell’agente postale, quella postale attuata esclusivamente da quest’ultimo – non può che ravvisarsi un’unica ratio legis che è Quella – profondamente fondata sui principi costituzionali di azione e difesa (art. 24 Cost.) e di parità delle parti del processo (art. 111 Cost., comma 2) – di dare al notificatario una ragionevole possibilità di conoscenza della pendenza della notifica di un atto impositivo o comunque di quelli previsti dalla L. n. 890 del 1982, art. 1 (atti giudiziari civili, amministrativi e penali). Solo in questi termini può dunque trovarsi quel punto di equilibrio tra le esigenze del notificante e quelle del notificatario peraltro trattandosi di un onere probatorio processuale tutt’affatto vessatorio e problematico, consistendo nel deposito di un atto facilmente acquisibile da parte del soggetto attivo del sub-procedimento”.

1.6. In tale ambito resta irrilevante, in quanto ultronea, la notificazione successiva, presso il difensore domiciliatario nel giudizio di merito, avvenuta a mani proprie dello stesso a seguito della rinnovazione spontaneamente attivata dalla parte il 2.12.2015, nel nuovo studio professionale del difensore. Tanto più che, con specifico riguardo alla notificazione del ricorso per cassazione in tema di processo tributario, la giurisprudenza di questa Sezione (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 34252 del 21/12/2019 Rv. 656418 – 01) ha di recente ritenuto, a conferma di un precedente indirizzo giurisprudenziale che, ai sensi dell’art. 330 c.p.c., comma 1, l’impugnazione, quando non preceduta dalla notificazione della sentenza impugnata o dall’elezione di domicilio o dalla dichiarazione di residenza al momento di tale notificazione, può essere notificata alla parte in uno qualsiasi dei luoghi indicati nella citata disposizione, presso il procuratore costituito o nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto per il giudizio, a scelta della parte impugnante, dovendosi escludere che la norma prescriva un tassativo ordine di successione dei luoghi suddetti, anziché un concorso alternativo degli stessi (In applicazione di tale principio, la S.C. ha ritenuto valida la notificazione del ricorso per cassazione eseguita presso la residenza dichiarata della parte intimata e non nel domicilio processuale eletto). Nello stesso senso, in precedenza, questa Sezione (v. Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 14549 del 06/06/2018 Rv. 649010 – 01) aveva ugualmente ritenuto che, in tema di notificazione degli atti di impugnazione nel processo tributario, mentre per l’appello opera la disciplina speciale dettata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17, comma 1 (per cui “le comunicazioni e le notificazioni sono fatte, salva la consegna in mani proprie, nel domicilio eletto o, in mancanza, nella residenza o nella sede dichiarata dalla parte all’atto della sua costituzione in giudizio”), con specifico riguardo alla notificazione del ricorso per cassazione trova applicazione la regola generale enunciata dall’art. 330 c.p.c., concernente soltanto il ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali (cfr. Cass., Sez. U., n. 14916 del 2016), in virtù del quale “Se nell’atto di notificazione della sentenza (285 c.p.c.) la parte ha dichiarato la sua residenza o eletto domicilio nella circoscrizione del giudice che l’ha pronunciata, l’impugnazione deve essere notificata nel luogo indicato; altrimenti si notifica ai sensi dell’art. 170 presso il procuratore costituito o nella residenza dichiarata o nel domicilio eletto” (in senso conforme v. i precedenti Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15523 del 02/07/2009 Rv. 608586 – 01; ancora, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16925 del 31/07/2007 Rv. 600303 -01: Ai sensi dell’art. 330 c.p.c., comma 1, l’impugnazione, non preceduta dalla notificazione della sentenza impugnata o dall’elezione di domicilio o dalla dichiarazione di residenza al momento di tale notificazione, può essere notificata sia presso il procuratore costituito nel giudizio ” a quo”, sia nel domicilio eletto o nella residenza dichiarata per quel giudizio, con facoltà per l’impugnante di eseguire la notificazione nell’uno o nell’altro dei tre luoghi indicati).

2. Ciò posto, essendo il ricorso ammissibile, si deve passare al suo esame.

3. Con il primo motivo il ricorrente deduce motivazione apparente, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 e dell’art. 118 dispos. att. c.p.c.., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e/o n. 4, avendo la sentenza impugnata recepito in modo acritico la tesi difensiva del contribuente, omettendo nel contempo di valutare gli elementi portati in giudizio dall’Ufficio accertatore ed in particolare quanto documentato nel pvc della Guardia di Finanza del 30 luglio 2007 che provava univocamente l’intero disegno evasivo realizzato dal sig. D., limitandosi invece a sostenere apoditticamente che era mancata la prova “dell’effettivo esercizio di una attività imprenditrice di compravendita di autovetture usate”.

4. Con il secondo motivo lamenta violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente applicato le regole sulla divisione dell’onere probatorio e sulla valenza indiziaria delle dichiarazioni rese ai verificatori da terzi al fine di comprovare la vendita diretta delle autovetture con riferimento alla fattispecie riconducibile alle cd. frodi carosello o alla cessione “in nero” di autovetture senza fattura da parte dell’effettivo cedente, poiché, una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria, come nel caso in esame, la prova anche attraverso presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza – della interposizione fittizia della società “cartiera” o “fantasma” nella operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario /committente con un diverso soggetto cedente/prestatore o, comunque, dello svolgimento diretto della attività di vendita da parte del sig. D., il quale aveva trattato in via esclusiva con il cliente finale e ricevuto il corrispettivo, spettava al contribuente fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore (e cioè la società cartiera che aveva rilasciato la fattura) non era un mero soggetto fittiziamente interposto, che la operazione era stata realmente conclusa con esso e che il contribuente aveva avuto nelle operazioni un ruolo diverso da quello spettante dai riscontri investigativi; mentre invece la sentenza impugnata aveva erroneamente ritenuto che le dichiarazioni dei terzi acquirenti, acquisite dalla Guardia di Finanza, pur dotate di forte valenza persuasiva e presuntiva, anche in considerazione del loro numero e della loro concordanza, non fossero sufficienti a dimostrare l’esercizio di una attività di compravendita da parte del contribuente, in assenza di “ulteriori atti di indagini”, senza poi considerare che la prova contraria spettante al contribuente non era stata neppure offerta.

5. Con il terzo motivo sostiene, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di un fatto decisivo consistente nelle dichiarazioni rese da soggetti terzi agli investigatori, inserite nell’art. 9 al pvc, prodotte in giudizio dalla Agenzia delle Entrate in allegato alle controdeduzione e trascritte a pagine 7 e seguenti del ricorso per cassazione per autosufficienza del motivo, che non erano state prese in alcuna considerazione dalla sentenza impugnata, in contrasto con l’indirizzo giurisprudenziale per cui il giudice tributario deve valutare anche le dichiarazioni di terzi, pure assunte in sede di verifica e, ne disattenderne l’eventuale contenuto, ha l’obbligo di motivarne gli aspetti ritenuti non veridici.

6. Infine, con il quarto ed ultimo motivo, la Agenzia delle Entrate si duole di motivazione perplessa ed apparente, in violazione degli art. 132, comma 2, n. 4 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e/o 4, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che la ricostruzione della base imponibile fosse avvenuta esclusivamente attraverso la individuazione di una percentuale di ricarico del 25% sul costo del venduto, mentre invece una tale ricostruzione, di pura fantasia e che dimostrava come il giudice non avesse colto le reali ragioni del contendere, era disancorata completamente dalla risultanze di causa e dalla fattispecie concreta, così da apparire avulsa dalle risultanze processuali e da non potere essere considerata una mera svista, poiché dalla semplice lettura dell’accertamento (trascritto integralmente nel ricorso per cassazione per autosufficienza) e dalla difese svolte dall’Ufficio nel giudizio, risultava che il reddito omesso era stata determinato sulla base dei ricavi non dichiarati dal contribuente (ricostruiti attraverso le dichiarazioni rese dagli acquirenti in Euro 98.500,00) e della percentuale media del settore ricavata mediante l’applicativo RADAR, pari al 41% per l’anno in considerazione, che era stato utilizzato quale criterio scientifico – matematico in relazione ai dati presentì nell’archivio informatico della Amministrazione Finanziaria, esclusivamente per ricavare il presunto costo sostenuto per l’acquisto delle autovetture provenienti dalla Germania; il che in ogni caso avrebbe potuto, al massimo, influire sulla riduzione dei costi esclusivamente ai fini delle imposte sul reddito e non anche al loro annullamento e non avrebbe comunque avuto alcuna influenza ai fini dell’IVA richiesta sui ricavi derivanti dalla vendita di autovetture estere, il cui accertamento era stato invece ugualmente annullato dalla sentenza impugnata.

7. Non è condivisibile il primo motivo di ricorso con cui il ricorrente lamenta motivazione apparente della sentenza impugnata con riferimento alla mancanza di esercizio di una attività imprenditoriale in capo al contribuente, trattandosi di mera asserzione non suffragata da alcun elemento o specificazione.

7.1. Va ricordato che il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata (v. Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata).

7.2. Alla stregua di tali principi, collegati ad una interpretazione restrittiva della disposizione che emerge dall’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, consegue che la sanzione di nullità colpisce le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), nonché quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (v., per tutte, Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata).

7.4. Deve quindi ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. L., Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526-01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017).

7.5. Orbene, in tale grave vizio non sussiste nel caso in esame poiché la CTR rigetta l’appello dell’Ufficio affermando, fra l’altro pe’r relationem anche alla sentenza di primo grado espressamente richiamata e con cui andava a saldarsi essendo confermativa della prima, che “non è stata raggiunta la prova dell’effettivo esercizio di un’attività imprenditrice di compravendita di autovetture usate”; il che comporta la esistenza della motivazione, pur contestabile per altri vizi ed in particolare per omesso esame di fatti decisivi.

8. Fondato e’, invece, il secondo motivo di ricorso.

8.1. Appare in primo luogo corretta la deduzione, con questo secondo motivo, del vizio di violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poiché, in tema di ricorso per cassazione, tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), come avvenuto nella specie, considerato che, in particolare, il secondo motivo di ricorso pone proprio una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, relativa alle operazioni ritenute tassabili ai fini delle imposte dirette e da assoggettare ad IVA da parte dell’Ufficio ai fini fiscali e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova e la divisione dell’onere probatorio, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito e su cui comunque la Agenzia ricorrente si è soffermata solo ai fini della ricognizione dei fatti della causa strumentali rispetto alle doglianze relative alla erroneità dei principi giuridici applicati dalla sentenza impugnata, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.

8.2. A tale stregua il vizio di violazione di legge è stato quindi correttamente posto dalla Agenzia ricorrente con riguardo, in particolare, alla violazione degli artt. 2727 e 2697 c.c. che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia erroneamente disconosciuto la prova presuntiva ed. attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01), poiché, trattandosi della prova dell’esercizio, da parte del contribuente, di una attività rientrante fra quelle di cui all’art. 2195 del c.c., richiamato dall’art. 51 TUIR nel testo vigente ratione temporis (ora art. 55 TUIR), in virtù del quale si intende per l’esercizio di imprese commerciali lo svolgimento per professione abituale, ancorché non esclusiva, di tutte le attività intermediarie nella circolazione dei beni, restava irrilevante la qualificazione dell’attività ai fini della sua tassabilità che era collegata alla produzione di nuova ricchezza, mentre la sentenza impugnata aveva erroneamente basato la esclusione della prova della produzione dei redditi accertati e della conseguente IVA sulla sola considerazione che sarebbero stati necessari “ulteriori atti di indagini rispetto alle sommarie informazioni degli acquirenti dei veicoli”. In tal modo, però, la sentenza impugnata aveva violato la regola della valenza indiziaria delle dichiarazioni rese ai verificatori da terzi al fine di comprovare la vendita diretta delle autovetture con riferimento alla fattispecie riconducibile alle cd. frodi carosello o alla cessione “in nero” di autovetture senza fattura da parte dell’effettivo cedente, nonché la ulteriore regola della divisione dell’onere della prova nella materia in esame, in quanto, a fronte della prova della interposizione fittizia di una società “cartiera” o “fantasma” nella operazione commerciale effettivamente posta in essere o, comunque, dello svolgimento diretto della attività di vendita da parte del contribuente, anche attraverso presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (quali le sommarie informazioni rese dagli acquirenti finali, oltretutto corroborate dai riscontri investigativi risultanti dal verbale della Guardia di Finanze in ordine alla ricostruzione complessiva della frode che si era protratta per numerosi anni con modalità sempre più sofisticate, dal mancato pagamento dell’IVA e dalla mancata dichiarazione e contabilizzazione dell’attività svolta all’estero ed in Italia dal contribuente), spettava a quest’ultimo fornire la prova contraria che la società cartiera che aveva rilasciato la fattura non era un mero soggetto fittiziamente interposto e che la operazione era stata realmente conclusa con esso, ovvero che il contribuente aveva avuto nelle operazioni un ruolo diverso da quello risultante dai riscontri investigativi; dal che conseguiva che la sentenza impugnata aveva erroneamente ritenuto che le dichiarazioni dei terzi acquirenti, acquisite dalla Guardia di Finanza, non fossero sufficienti a dimostrare l’esercizio di una attività di compravendita, da parte del contribuente, in assenza di altre indagini – di cui non è stata neppure indicata la natura ed il contenuto nella sentenza di appello e che sono invece indicate nella sentenza di primo grado come indagini sui movimenti bancari, sui contratti e sui documenti di trasporto, che avrebbero dovuto comprovarle – pur non essendo una tale prova prevista da alcuna disposizione in aggiunta alla prova derivante da diverse attività investigative.

8.3. Come correttamente rilevato dalla Agenzia delle Entrate ricorrente, alla stregua dei criteri indicati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 comma 2, propri della tipologia di accertamento adottato nel caso in esame, che sono quelli presuntivi, incombeva infatti al contribuente, ex art. 2697 c.c., fornire la prova contraria in merito alla inesistenza dei ricavi ricostruiti attraverso le dichiarazioni rese dai sommari informatori ai verificatori, così come allegate e trascritte dal pvc e dal successivo accertamento impugnato nel giudizio, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. Ed alla luce di tali principi il giudice di merito ha nella sostanza operato una inversione di tale onere laddove ha ritenuto che spettasse all’Ufficio provare – pienamente, addirittura con prova di rango superiore a quella indiziaria risultante dalle molteplici e concordanti dichiarazioni rese dagli acquirenti finali delle autovetture importate dal D. dalla Germania, corroborate da controlli incrociati sulle società fittizie, create al solo scopo di interporre un soggetto per potere evadere l’IVA generata dalle operazioni di vendita dei veicoli, di cui ha dato conto la sentenza di primo grado, trascritta nel ricorso per cassazione, recepita dalla sentenza d’appello, riportando i risultati investigativi descritti dalla Agenzia delle Entrate nelle proprie difese in conformità a quanto emergente dal pvc e dall’accertamento – la ricostruzione dei flussi finanziari generati dalle operazioni affermate dai sommari informatori, mediante la produzione di bonifici, fatture, contratti e documenti di trasporto, nell’ambito addirittura di una sorta di prova vincolata non prevista dalla legge, per cui, in assenza della specifica produzione in causa, da parte dell’Ufficio, della documentazione costituita dai contratti di vendita e di trasporto e dei mezzi di pagamento, mancherebbe la prova dello svolgimento della attività commerciale da parte del contribuente.

8.4. Questa Corte si è già occupata numerose volte di fattispecie analoghe a quella in esame ritenendo, con indirizzo ormai ampiamente consolidato, che, in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (v. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 Rv. 647837 – 01 e successive conformi: Sez. 5 -, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018 Rv. 651004 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020 Rv. 658429 – 01).

8.5. La giurisprudenza sopra citata di questa Corte si pone in conformità con quella della Corte di Giustizia (v., da ultimo, Corte di Giustizia 4 giugno 2020 in causa C-430/19) secondo cui è compito delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente (sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, CD189/18, EU:C:2019:861, punto 34). E tale situazione, così come ricorre nel caso di una frode commessa dal soggetto passivo stesso, ricorre altresì quando il medesimo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode relativa all’IVA. Incombe alla competente amministrazione tributaria nazionale dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare secondo le norme in materia di prove previste dal diritto nazionale (v., in tal senso, sentenza del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp, CE1277/14, EU:C:2015:719, punto 50). Tuttavia, tali norme non devono pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione e devono rispettare i diritti garantiti da tale ordinamento, in particolare dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (sentenza del 16 ottobre 2019, Glencore Agriculture Hungary, CD189/18, EU:C:2019:861, punto 37 e giurisprudenza ivi citata), in armonia con i principi che disciplinano l’applicazione, da parte degli Stati membri, del regime comune dell’IVA, in particolare quelli di neutralità fiscale e di certezza del diritto.

8.6. Ciò posto, come già visto, è consolidato nel diritto nazionale il principio per cui tale prova può essere data dalla Amministrazione Finanziaria anche mediante presunzioni, dotate di gravità, precisione e concordanza, restando invece priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto le evidenze contabili dei pagamenti, quanto, infine, l’inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, invero, di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014 cit.; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14, sopra citata, che precisa che “in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle”). In siffatte ipotesi, in tema di IVA, ma analogamente in tema di imposte sui redditi, nelle c.d. “frodi carosello” – fondate sul mancato versamento dell’imposta incassata da società “cartiere” a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive rivendite anche attraverso l’interposizione di una o più società filtro (“buffers”) – il meccanismo dell’operazione e gli scopi che la stessa si propone (acquisizione di materiali a prezzi più contenuti al fine di praticare prezzi di vendita più bassi, con alterazione a proprio favore del libero mercato), fanno infatti presumere la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio del beneficiario finale, con la conseguenza che, in applicazione del relativo principio sancito dall’art. 17 Dir. 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, l’IVA assolta dal medesimo beneficiario nelle operazioni commerciali con la società filtro non è detraibile ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell’intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolari trattandosi di mezzi normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 867 del 20/01/2010 Rv. 611768 – 01; v. ancora, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 Rv. 647837 – 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 Rv. 651269, e, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 5339 del 27/02/2020 Rv. 657341 – 01).

8.7. Anche nella giurisprudenza della Corte di Giustizia (Corte giustizia 22 ottobre 2015, C277/14, già citata) è consolidato il principio per cui, in tema di detrazione dell’IVA correlata ad operazioni inesistenti, la prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, può essere fornita dall’Amministrazione mediante presunzioni – come espressamente prevede il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 – valorizzando, nel quadro indiziario, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione. E pure con la sentenza C-439/04 par. 59 Axel Kittel la Code di Giustizia ha ritenuto che deve essere negata la detraibilità se l’operatore “sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA”.

8.8. Alla luce di tali consolidati principi, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, spettava quindi all’Ufficio dimostrare che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta posta in essere con operazioni commerciali preordinate, anche se vere, ad eludere l’imposizione fiscale, sulla base di elementi presuntivi sufficienti ed adeguati a ritenere provato lo scopo fraudolento, quali, ad esempio, il carattere fittizio delle operazioni commerciali effettuate tramite società cartiere (indipendentemente dalla loro effettiva realizzazione) destinate a concludere un piano illecito di sfruttamento di evasione IVA e la mancanza di una effettiva organizzazione aziendale delle società fornitrici; ma la sentenza impugnata non ha tenuto alcun conto di tali principi consolidati, trascurando completamente il contenuto del pvc e dell’accertamento, attraverso il quale era risultato, come peraltro si legge anche nella sentenza di primo grado, fatta propria per relationem da quella d’appello, che tali società erano risultate essere scatole vuote, create al solo scopo di interporre un soggetto fittizio al fine di evadere l’IVA e le imposte derivanti dalla vendita dei veicoli, alla quale sarebbe apparso in tal modo estraneo il D. che non possedeva una partita IVA e che non aveva mai dichiarato al Fisco alcuna attività connessa al commercio di autovetture ed i relativi proventi, così rivelandosi pienamente consapevole e partecipante alle operazioni fraudolente.

8.9. I suddetti principi sono stati violati dalla sentenza impugnata anche laddove ha concluso la argomentazione che ha portato all’annullamento dell’accertamento impugnato escludendo, in modo tranciante, che gli elementi addotti dall’Ufficio come prova della frode carosello e della evasione dell’IVA – pacificamente mai versata da alcuno – e delle imposte sui redditi, consistenti nelle molteplici dichiarazioni concordanti degli acquirenti finali, fossero prove sufficienti in mancanza di ulteriori atti di indagini dimostrativi dei flussi finanziari e quindi della produzione, in relazione a ciascuna operazione, dei bonifici e degli altri mezzi di pagamento, oltre che delle fatture e dei documenti di trasporto (in contrasto con i principi giurisprudenziali consolidati per cui documentazione contabile, pur se apparentemente regolare, è irrilevante, trattandosi di mezzi normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia), in tal modo ponendosi altresì in contrasto con la interpretazione della normativa offerta da questa Corte e dalla Corte di Giustizia, per cui gli elementi indiziari convergenti indicati nel pcv e nell’accertamento e trascritti nella sentenza impugnata erano astrattamente idonei ad assolvere alla prova richiesta all’Ufficio, mentre sarebbe spettato al contribuente dimostrare la buona fede con cui aveva svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla società interposta.

8.10. Nella fattispecie in esame, peraltro, il contribuente non ha mai neppure dedotto di avere operato in buona fede tenendo le trattative con le società fittizie, né ha negato di avere ricevuto i corrispettivi senza dichiarare i corrispondenti redditi e senza versare l’IVA, mentre si è limitato a sostenere che l’attività da lui svolta non era commerciale per cui non avrebbe dovuto dichiarare i redditi e l’IVA e che non era provata l’attività commerciale non potendo trarsi alcuna prova dalle mere dichiarazioni degli acquirenti finali dei veicoli e tale tesi è stata accolta dalla sentenza di primo grado, integralmente confermata e recepita per relationem dalla sentenza di appello, la quale ha erroneamente ritenuto – mediante una argomentazione completamente disallineata rispetto ai principi giuridici consolidati, sopra richiamati ed in contrasto con le diverse emergenze processuali risultanti dal p.v.c. redatto dalla G.d.F., riprodotto nel ricorso in parte qua per autosufficienza (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 16469 del 21/06/2018 Rv. 649374 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 Rv. 647837 – 01) – che nell’accertamento impugnato manca “il relativo supporto probatorio per affermare a carico del ricorrente il compimento di una frode cd. carosello e per presumere l’esistenza in capo al medesimo di un’impresa commerciale di rivendita di autoveicoli foriera di un reddito di impresa….” poiché la prova non poteva consistere nelle dichiarazioni degli acquirenti finali dei veicoli, occorrendo invece “ulteriori atti di indagine”.

9. L’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento del terzo motivo, col quale la Agenzia delle Entrate lamenta omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio consistente nelle dichiarazioni rese da soggetti terzi agli investigatori, inserite nell’art. 9 al pvc, prodotte in giudizio dalla Agenzia delle Entrate in allegato alle controdeduzione e trascritte a pagine 7 e seguenti del ricorso per cassazione per autosufficienza del motivo, che non erano state prese in alcuna considerazione dalla sentenza impugnata pur trattandosi di fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti nel giudizio.

10. Anche il quarto motivo di ricorso – che attiene alla determinazione in concreto del reddito accertato – è poi fondato sotto il preliminare profilo della violazione dei principi giuridici, correttamente richiamati dalla Agenzia delle Entrate, per cui: 1) una diversa valutazione dei costi non può incidere sull’accertamento dell’IVA richiesta sui ricavi derivanti dalla vendita di autovetture estere e 2) il giudice tributario, se ritiene eccessivo il giudizio di valutazione dei ricavi e dei costi e quindi la determinazione in concreto della base imponibile, ritenuta, come nella specie, troppo gravosa, deve decidere nel merito. E’ infatti consolidato il principio per cui il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, quale è certamente quello attinente alla eccessiva gravosità dell’accertamento, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa al fine di verificare se essa sia fondato anche solo in misura parziale, così da ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v., per tutte, da ultimo Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020 Rv. 658860 – 01 e precedenti conformi).

11. La sentenza impugnata deve essere quindi annullata e la causa deve essere rimessa alla CTR della Basilicata per il riesame del merito, alla luce dei principi di diritto sopra indicati, nonché del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, come convertito, ed anche per la decisione sul carico delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata.

Così deciso in Roma, in Camera di consiglio, il 22 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021