Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34966 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15758/15 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

VILLA GIUSTI DEL GIARDINO S.R.L., in persona del legale rappresentante;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 2095/24/14 depositata in data 15 dicembre 2014;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 30 settembre 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate notificò alla società Villa Giusti del Giardino s.r.l. atto di recupero del credito d’imposta I.V.A., esposto nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2006 ed utilizzato in compensazione nell’anno 2007 per un importo di Euro 22.910,27 e nell’anno 2008 per un importo di Euro 1.379,66, poiché, con pregresso avviso di accertamento, per lo stesso anno 2006, aveva rideterminato il reddito minimo presunto in capo alla società, ritenendo sussistenti le condizioni per considerare la contribuente come società di comodo.

2. Proposto ricorso dalla contribuente – la quale eccepì che l’atto impugnato era stato emesso sulla base di avviso di accertamento relativo all’anno 2006 non definitivo, perché parzialmente annullato dalla C.T.P. con sentenza 107/06/12, e che la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4, come modificato dal D.L. n. 223 del 2006, che escludeva l’utilizzabilità in compensazione dei crediti I.V.A. delle società di comodo, valendo per i soli crediti maturati dal 1 gennaio la, 2006, non era applicabile al caso di specie in cui i crediti “eccedenti” utilizzati in compensazione erano maturati in anni precedenti, nei quali la società era operativa – la Commissione tributaria provinciale di Vicenza accolse il ricorso, richiamando la sentenza della C.T.P. 107/06/12 che aveva parzialmente annullato l’avviso di accertamento relativo all’anno 2006.

3. In esito all’appello dell’Agenzia delle entrate, la Commissione tributaria regionale del Veneto respinse l’impugnazione. Rilevando che la sentenza impugnata non avrebbe potuto discostarsi dalla precedente sentenza 107/06/12, anche se non definitiva, affermò che, essendo la società operativa nell’anno 2006, non era consentito il recupero del credito I.V.A., che presupponeva la qualità di società di comodo. Essendo il procedimento relativo all’avviso di accertamento e quello relativo all’atto di recupero dell’I.V.A. tra loro legati da un vincolo inscindibile, osservò che la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4, come novellato dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35 (cd. decreto Bersani), prevedeva che “l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA presentata” non era rimborsabile, né compensabile; tuttavia, tale norma, avente decorrenza dal 1 gennaio 2006, poteva valere solo per i crediti I.V.A. relativi ad operazioni poste in essere da tale data. Concluse, quindi: “nel caso de quo, la compensazione è stata realizzata con il credito 2006 residuo dopo le riduzioni dovute alle rettifiche I.V.A. invocate dall’Ufficio e pari ad Euro 123.175,00, credito residuo sicuramente maturato negli anni precedenti al 2006 e pertanto non interessato alla inibizione della compensazione, credito residuo che supera di gran lunga il compensato, che è pari ad Euro 24.289,93".

4. Contro la suddetta decisione d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La società contribuente non ha svolto attività difensiva in questa sede.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo – rubricato: art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4: nullità della sentenza per violazione dell’art. 337 c.p.c., comma 2, in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, – la difesa erariale contesta alla C.T.R. di avere fondato la propria decisione sull’accertamento contenuto nella sentenza della C.T.P. di Vicenza n. 107/06/12, pronunciata in altro giudizio e non ancora passata in giudicato, perché impugnata dinanzi alla C.T.R. del Veneto che si era pronunciata con sentenza n. 1015/06/2014, a sua volta oggetto di ricorso per cassazione notificato il 2 febbraio 2015.

Assume la ricorrente che, al fine di assicurare l’uniformità delle decisioni, ai sensi dell’art. 337 c.p.c., comma 2, il giudice ha il potere di sospendere il giudizio pregiudicato in attesa del passaggio in giudicato della sentenza resa nel giudizio pregiudicante.

I giudici d’appello avevano, invece, erroneamente ritenuto che la sentenza pronunciata nel giudizio pregiudicante avesse efficacia vincolante nel giudizio pregiudicato, senza valutare se sussistessero le condizioni previste dal richiamato art. 337 c.p.c., e senza spiegare le ragioni per le quali non avevano ritenuto di sospendere il giudizio.

2. Con il secondo motivo, deducendo la violazione o falsa applicazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, la ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno ritenuto che la preclusione all’utilizzo in compensazione del credito I.V.A. per le società non operative valesse soltanto per i crediti I.V.A. relativi ad operazioni poste in essere a decorrere dal 1 gennaio 2006, data di entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006 che ha previsto l’inutilizzabilità di tali crediti per le società non di comodo.

Evidenzia, al contrario, che il riferimento all'”eccedenza del credito indicato nella dichiarazione”, di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, deve essere inteso nel senso di credito che emerge dalla dichiarazione presentata nell’anno in cui la società risulti non operativa, a prescindere dal momento in cui esso è maturato; cosicché, trovando il D.L. n. 223 del 2006, applicazione a decorrere dall’anno d’imposta 2006, la regola della non utilizzabilità in compensazione ben può essere applicata per i crediti indicati nella relativa dichiarazione dei redditi.

3. Il primo motivo è fondato.

3.1. Secondo l’indirizzo espresso dalle Sezioni Unite (Cass., sez. U, 19/06/2012, n. 10027; Cass., sez. U, 30/11/2012, n. 21348; in senso conforme, Cass., sez. 5, 17/07/20:14, n. 16329; Cass., sez. 65, 5/09/2016, n. 17613; Cass., sez. 6-5, 6/10/2017, n. 23480), fuori dai casi in cui sia espressamente disposto che un giudizio debba rimanere sospeso sino a che un altro da cui dipenda sia definito con decisione passata in giudicato (come ad esempio nel caso previsto dall’art. 75 c.p.c., comma 3), quando tra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità, e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, non è applicabile la sospensione necessaria di cui all’art. 295 c.p.c., qualora la causa pregiudicante pende in grado di appello, potendo trovare applicazione solo l’art. 337 c.p.c., comma 2, in forza del quale il giudice di merito può disporre la sospensione del processo se davanti a lui una delle parti invochi l’autorità di una sentenza a sé favorevole, che non sia ancora definitiva (conf. SU/21763/2021).

3.2. Occorre tuttavia chiarire che, anche secondo autorevole dottrina, la sentenza, ancor prima e indipendentemente dal suo passaggio in giudicato, esplica una funzione di accertamento al di fuori del processo; l’ambito di applicazione dell’art. 337 c.p.c., comma 2, pertanto, deve essere esteso alle impugnazioni diverse dalla revocazione straordinaria e dalla opposizione di terzo e la stessa deve essere interpretata nel senso che essa impone al giudice l’alternativa di tenere conto della sentenza invocata – che è quella sulla quale può essere fondata un’azione o un’eccezione – senza alcun impedimento derivante dalla sua impugnazione o dalla sua impugnabilità, o di sospendere il processo nell’esercizio del suo potere discrezionale.

3.3. Nella fattispecie, il giudice del gravame ha espressamente dato atto della circostanza che il procedimento relativo all’avviso di accertamento, con il quale l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto al recupero di maggiore I.V.A. ed aveva rideterminato il reddito minimo della contribuente qualificandola società non operativa, e quello relativo all’atto di recupero I.V.A. fossero legati da un “vincolo inscindibile”, risultando evidente che l’inutilizzabilità del credito I.V.A. in compensazione presuppone l’accertamento della qualità di società non operativa della odierna contribuente, di cui si discute nel giudizio afferente all’atto impositivo. Ha poi correttamente ritenuto che non avrebbe dovuto necessariamente sospendere il giudizio, a norma dell’art. 337 c.p.c., poiché la sentenza pronunciata in primo grado (107/6/2012) nel giudizio avverso l’avviso di accertamento ed invocata dalla contribuente, con la quale la C.T.P. di Vicenza aveva annullato l’atto impositivo concludendo per l’inapplicabilità della normativa sulle società di comodo, a prescindere dalla sua definitività, spiegava comunque efficacia nel giudizio dinanzi a sé pendente.

Nel concreto, tuttavia, va rilevato che l’efficacia della sentenza n. 107/06/12 della C.T.P. di Vicenza non può più riflettersi nel presente giudizio perché tale decisione è stata impugnata dinanzi alla C.T.R. del Veneto, che si è pronunciata con la sentenza n. 1015/06/14, la quale, a sua volta, è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate dinanzi a questa Corte con ricorso n. 3861/15 R.G., che è stato definito con la cassazione della sentenza ed il rinvio della controversia alla C.T.R. del Veneto.

4. Anche il secondo motivo è fondato.

4.1. La Commissione tributaria regionale, concordando con la tesi difensiva della contribuente, ha ritenuto di confermare l’annullamento dell’atto di recupero del credito sul presupposto che le modifiche introdotte dal D.L. n. 223 del 2006, alla disciplina sulle società cd. di comodo non riguardi il credito I.V.A. risultante dalla dichiarazione dei redditi presentata per l’anno d’imposta 2006, in quanto la nuova disposizione si applica esclusivamente per i crediti I.V.A. derivanti da operazioni poste in essere a partire dal 1 gennaio 2006, esercizio nel corso del quale le medesime modifiche normative sono entrate in vigore.

4.2. In linea generale, occorre precisare che gli effetti della disciplina di contrasto alle società non operative, originariamente limitati alle imposte dirette, sono stati successivamente estesi anche ad altri ambiti impositivi, tra cui quello dell’imposta sul valore aggiunto. La L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 45, ha infatti previsto, con riguardo alle società non in grado di superare il “test di operatività”, che per le società non operative ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, “non è ammessa al rimborso l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno che comprende l’esercizio, o la maggior parte dell’esercizio, per il quale si verificano le condizioni ivi previste”.

4.3. La limitazione introdotta da tale disposizione è stata ulteriormente ampliata dal D.L. n. 223 del 2003, art. 35, comma 15, che, nel riformulare il citato art. 30, comma 4, ha, tra l’altro, stabilito che “per le società e gli enti non operativi, l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso (…) né può costituire oggetto di compensazione (…) o di cessione (…)”.

4.4. Con la Circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, l’Agenzia delle entrate ha chiarito (al paragrafo 1) che l’eccedenza I.V.A. a credito, risultante dalla dichiarazione annuale del periodo d’imposta relativamente al quale non è stato superato il test di operatività previsto dallo stesso art. 30, comma 1, non può essere né chiesta a rimborso, né utilizzata in compensazione, ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, né ceduta ai sensi del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, art. 5, comma 4-ter, convertito, con modificazioni, dalla L. 13 maggio 1998, n. 154.

4.5. Questa Corte (Cass., sez. 5, 17/06/2005, n. 13079), affrontando la questione della preclusione all’utilizzabilità in compensazione “orizzontale” del credito I.V.A. in fattispecie soggetta all’applicazione della L. n. 662 del 1996, citato art. 3, comma 45, nell’intento di chiarire se per “eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione”, della quale è precluso il rimborso, debba intendersi in ogni caso quella indicata nella dichiarazione, anche se costituita, in tutto o in parte, da crediti riportati da anni precedenti, nei quali la società era operativa, ovvero se il divieto di rimborso concerna esclusivamente la (eventuale) parte dell’eccedenza di credito che sia riferibile all’anno in cui si sono verificate le condizioni di non operatività, ha privilegiato la prima interpretazione, osservando che l’espressione “eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione” possiede, sul piano letterale, un indubbio ed univoco significato nel senso del puro e semplice riferimento all’eccedenza detraibile che emerge (indistintamente) dalla dichiarazione considerata – a prescindere dall’anno di maturazione dei crediti che la compongono, – tale da non consentire all’interprete di introdurre eccezioni o limitazioni all’ambito applicativo della norma, chiaramente desumibile dal suo tenore testuale (art. 12 preleggi). Con la ulteriore precisazione che “qualora il legislatore avesse inteso attribuire alla formula indicata una portata più ristretta di quella fatta palese dal significato proprio delle parole utilizzate, avrebbe dovuto farlo espressamente, specificando che dall’ammontare dell’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione debba essere scorporato l’importo corrispondente ai crediti riportati dagli anni precedenti, al fine di sottrarlo al divieto di rimborso. In assenza di una esplicita indicazione in tal senso, non si ravvisano elementi che, in applicazione dei criteri in tema di ermeneutica legislativa, consentano di pervenire ad analoga conclusione per via interpretativa: in particolare, non assume rilievo, per tutto quanto si è detto, la circostanza che il credito, nella fattispecie, sia maturato in anni anteriori all’entrata in vigore della normativa sulle società di comodo, una volta che esso è confluito nell’eccedenza risultante dalla dichiarazione relativa ad un anno comprendente l’esercizio in cui si sono verificate le condizioni di non operatività”.

4.6. I principi su esposti, seppure riferiti ad una fattispecie sottoposta all’applicazione della L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 45, sono sicuramente validi ed estensibili anche a fattispecie, come quella per cui si procede, per la quale assume rilievo la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4, come modificato dal D.L. n. 223 del 2006.

Poiché le limitazioni di cui si discute, per espressa previsione normativa, trovano applicazione “a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto” (D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 16), ovvero dal periodo d’imposta 2006, non può che ritenersi che il divieto di utilizzare in compensazione con altri tributi l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’I.V.A., opera relativamente alle dichiarazioni presentate a partire dal periodo d’imposta 2006 (Unico 2007), a condizione che per la stessa annualità d’imposta la società sia risultata non operativa (in tal senso Risoluzione Agenzia delle entrate del 10 agosto 2007, n. 225).

La decisione impugnata in questa sede non si pone in linea con i suddetti principi e va, pertanto, cassata.

5. Conclusivamente, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che provvederà, uniformandosi ai principi sopra richiamati, al riesame della controversia, nonché alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 30 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021