Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34967 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto a.l n. 25285/iR.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

D.C.A., rappresentato e difeso, giusta mandato a margine del controricorso, dall’avv. Aurelio Patini, con domicilio eletto in Roma, via Sforza Pallavicini, n. 30;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio

– Sezione staccata di Latina – n. 1720/39/15 depositata in data 20 marzo 2015;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 30 settembre 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. A seguito di verifica fiscale l’Agenzia delle entrate notificò a D.C.A., esercente l’attività di commercio al dettaglio di macchine ed attrezzature per l’agricoltura, avviso di accertamento, per l’anno 2004, avendo rilevato uno scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione dello studio di settore n. SM43U, rideterminando maggiori ricavi pari ad Euro 51.776,00 e procedendo al recupero a tassazione di maggiori Irpef, Irap e I.V.A..

Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, nel contraddittorio preventivo instaurato, il contribuente aveva dichiarato che lo studio di settore presentato conteneva alcuni errori nella individuazione delle percentuali richieste e che la corretta compilazione del quadro “D”, elaborato con uno studio di settore più raffinato, avrebbe comportato la congruità dei ricavi dichiarati.

2. Avverso l’avviso di accertamento il contribuente propose ricorso, deducendo l’inesistenza della notificazione dell’atto impositivo e la infondatezza della pretesa fiscale, perché esclusivamente basata sulla presunzione semplice costituita dallo studio di settore, e facendo rilevare che la differenza tra ricavi desunti dallo studio di settore e quelli dichiarati, essendo di scarsa rilevanza (3,65 per cento), risultava di per sé inidonea ad integrare le gravi incongruenze richieste ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies.

La Commissione tributaria provinciale adita accolse il ricorso, richiamando il principio di diritto enunciato dalla pronuncia a Sezioni Unite di questa Corte n. 26635 del 2009.

3. La sentenza di primo grado, impugnata dall’Agenzia delle entrate, venne confermata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio.

In particolare, i giudici regionali, rilevato che il giudizio di appello non era un iudicium novum, bensì una revisio prioris istantiae, sicché i motivi di gravame dovevano trarre ragione da eventuali errores in procedendo o in iudicando, osservarono che le eccezioni proposte dall’Ufficio finanziario appellante erano infondate nel merito e che era del tutto condivisibile la sentenza resa dalla C.T.P., avendo i giudici di primo grado esaminato tutti gli aspetti della controversia, ivi compreso quello attinente agli oneri probatori, in conformità ai principi espressi dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 26635 del 2009. Soggiungevano che l’Agenzia delle entrate in sede di appello si era limitata a ripetere argomentazioni generiche, non in grado di integrare la specificità dei motivi di appello richiesti per poter demolire la sentenza censurata, senza addurre motivi sufficienti a giustificare la ripresa a tassazione.

4. Contro la suddetta decisione d’appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, cui resiste il contribuente mediante controricorso.

CONSIDERATO

che 1. Con il primo motivo la difesa erariale, deducendo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., comma 6, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonché dell’art. 132 c.p.c., lamenta che la motivazione del rigetto dell’appello risiede unicamente in apodittiche affermazioni, con le quali la C.T.R. ha prestato completa adesione alla valutazione già effettuata dai giudici tributari di primo grado senza effettuare una compiuta valutazione circa le molteplici ragioni di gravame illustrate. Con la conseguenza che, a fronte delle articolate doglianze di merito mosse riguardo alla valutazione operata dalla sentenza di primo grado, risulta evidente che la decisione dei giudici di appello impedisce di comprendere per quale ragione la sentenza della C.T.P. sia stata confermata, incorrendo in tal modo nel vizio di motivazione apparente, stante l’obiettiva carenza nell’indicazione del criterio logico che aveva condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento.

2. Con il secondo motivo, censurando la decisione gravata per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies (convertito dalla L. n. 427 del 1993), del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, della L. n. 146 del 1998, art. 10, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente, in via subordinata, si duole che la sentenza impugnata in ogni caso si pone in contrasto con le modalità accertative connesse all’applicazione degli studi di settore.

Rappresenta la ricorrente che l’accertamento, diversamente da quanto ritenuto dalla C.T.R., non si si basa soltanto sullo studio di settore, ma anche sulla valutazione in contraddittorio di tale studio e sulle indicazioni fornite dal contribuente a prova contraria, dalle quali non sono emerse ragioni ostative alla sua applicazione, né tanto meno motivi che possano giustificare la sua inadeguatezza a rappresentare la capacità contributiva, considerato che in sede di contraddittorio preventivo il controricorrente aveva solo dedotto la inappropriatezza dello studio di settore utilizzato in sede di verifica, senza in alcun modo documentare le proprie mere assunzioni. Ad avviso della ricorrente, pertanto, il disposto annullamento dell’atto impositivo de quo è affetto anche dalla violazione dell’art. 2697 c.c., per avere il giudice di merito deciso in assoluta carenza della necessaria prova contraria incombente sul contribuente.

Soggiunge la ricorrente che è pure erronea la ritenuta inapplicabilità alla fattispecie del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, poggiando l’accertamento, non sul solo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli attesi sulla base del pertinente studio di settore, ma anche sull’ulteriore elemento di supporto costituito dallo scostamento tra ricarico medio applicato sulla merce commercializzata dal contribuente – 1,10 per cento – rispetto a quello originariamente dichiarato dallo stesso nella individuazione dello studio di settore – compreso tra 1,14 per cento e 1,50 per cento.

3. Merita accoglimento il primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo.

3.1. Secondo la giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente (e materialmente) esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass., sez. U, 03/11/2016 n. 22232). Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass., sez. 1, 18/06/2018 n. 16057; Cass., sez. 6-5, 7/04/2017 n. 9097; Cass., sez. U, 5/08/2016 n. 16599; Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053).

Si è così precisato che “Ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass., sez. L, 5/08/2019, n. 20921) ed ancora che “La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente quando pur se graficamente esistente ed, eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6" (Cass., sez. 1, 30/06/2020, n. 13248).

Si è pure chiarito a che “In seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4” (Cass., sez. 6-3, 25/09/2018, n. 22598).

3.2. Questa Corte ha poi affermato che la motivazione per relationem è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., sez. U, 04/06/2008 n. 14814; Cass., sez. U, 16/01/2015, n. 642), precisando che il giudice d’appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti (Cass., sez. 5, 01/04/2016, n. 6326; Cass., sez. 5, 07/08/2015, n. 16612), sicché deve ritenersi nulla – perché meramente apparente – una motivazione la cui laconicità non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione d’infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello proposti (Cass., sez. 5, 30/07/2018; n. 20095; Cass., sez. 5, 21/09/2017, n. 22022; Cass., sez. 5, 2/07/2020, n. 13488).

3.3. La sentenza pronunziata in sede di gravame e’, dunque, legittimamente motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato sì da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata, mentre va cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053; Cass., sez. 1, 19/07/2016, n. 14786).

4. Nel caso di specie, la C.T.R., con una scarna motivazione, si è limitata a richiamare le statuizioni contenute nella sentenza di primo grado, affermando di condividerle integralmente e di farle proprie, così motivando: “Infatti, i giudici di primo grado hanno esaminato tutti gli aspetti della controversia e cioè quello relativo alla normativa sostanziale applicata; quello afferente al procedimento amministrativo sotteso all’accertamento; quello che investe l’assetto probatorio ed in adesione ai principi affermati dalla Corte di Cassazione nella sentenza 26635 del 18 dicembre 2009, hanno censurato l’operato dell’Ufficio”; ha poi aggiunto che le argomentazioni svolte dall’Ufficio appellante erano state “ripetitive e generiche” e che i motivi addotti a sostegno del gravame non riuscivano a giustificare la pretesa tributaria accertata.

Così argomentando, la C.T.R. non ha, tuttavia, esplicitato, neppure con motivazione sintetica, il ragionamento logico-giuridico che l’ha condotta a respingere le ragioni dell’Amministrazione finanziaria ed a ritenere l’appello privo di motivi idonei a contrastare le contestazioni opposte dal contribuente.

Invero le considerazioni esposte, del tutto incongrue rispetto alle questioni, puntuali e specifiche, prospettate dall’Ufficio con l’atto d’appello, i cui motivi sono stati trascritti nel ricorso per cassazione, unitamente alla sentenza di primo grado ed ad uno stralcio dell’avviso di accertamento, in omaggio al principio di autosufficienza, non disvelano il ragionamento logico-giuridico seguito dal decidente per risolverla, non potendo essere lasciato all’interprete il compito di integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (Cass., sez. 5, 5/08/2016, n. 16599), cosicché l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata.

Ne consegue che il ricorso principale deve essere accolto in relazione al primo motivo, ciò determinando l’assorbimento del secondo motivo del ricorso.

5. La sentenza impugnata va dunque cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alla disciplina delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il primo motivo del ricorso e dichiara assorbito il secondo motivo del ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 30 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021