Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35187 del 18/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13172/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;

– ricorrente –

contro

Istituto Centrale delle Banche Popolari Italiane S.p.a., in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia n. 66, presso lo studio del prof. avv. Augusto Fantozzi, e degli avvocati Roberto Tieghi e Daniela Cutarelli, che la rappresentano e difendono;

– controricorrente –

e sul ricorso proposto da:

Istituto Centrale delle Banche Popolari Italiane S.p.a., in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia n. 66, presso lo studio del prof. avv. Augusto Fantozzi e degli avvocati Roberto Tieghi e Daniela Cutarelli, che la rappresentano e difendono;

– ricorrente in via incidentale –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 212/06/12, depositata il 14 dicembre 2012, della Commissione tributaria regionale della Lombardia;

udita la relazione della causa svolta, nella Camera di consiglio del 7 settembre 2021, dal Consigliere Dott. Liberato Paolitto.

RILEVATO

che:

1. – con sentenza n. 212/06/12, depositata il 14 dicembre 2012, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, così disponendo, in riforma della gravata sentenza, che l’imposta di registro, nella fattispecie, andava calcolata “sulla base dell’imponibile di Euro 1.566.379,00”;

– a fondamento del decisum il giudice del gravame ha considerato che:

– “Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, peraltro tratta dalla Relazione sulla gestione del consiglio di amministrazione della Key Client spa, ICBPI, nel dichiarato intento di realizzare una partnership con il Gruppo Equens spa costituiva il ***** la società Monte Rosa srl, il cui capitale sociale era aumentato il 28 ottobre dello stesso anno da 10.000,00 Euro a 5.702.000,00 Euro e la differenza in aumento era realizzata con il conferimento di due rami di azienda, il “Processing e Facility Management da parte di ICBPI e da parte di Key Client di cui ICBPI era controllante. Contestualmente Monterosa srl si trasformava in società per azioni con nuova denominazione Equens Italia spa. Dando poi corso alla partnership con il gruppo Equens il 10 dicembre 2008 Equens Italia spa trasferiva il 50% del pacchetto azionario di Equens SE, di cui ICBPI acquisiva il 10% di capitale. Il giorno successivo IC rilevava la quota di capitale detenuta da Key Client in Equens Italia spa, con il che, secondo l’Ufficio, tutta l’operazione si sostanziava nella acquisizione di un ramo di azienda da Key Client Card & Solution al ICBPI.”;

– non v’era dubbio che “così come è stata ricostruita l’intera operazione risponde ai parametri necessari per affermare la sussistenza di una attività elusiva in particola(re), tenuto conto non solo della concatenazione degli atti, ma anche della tempistica di realizzazione.”, né, dalle difese della contribuente, emergeva una “concreta spiegazione, ossequiente ad una logica imprenditoriale e concernente una reale motivazione economica per gli atti posti in essere, concatenati tra loro e realizzati in un arco di tempo particolarmente contenuto e con una contestualità di negozi come conferimento di azienda e cessioni di quote”;

– ciò non di meno, da una siffatta concatenazione di conferimenti (di azienda) e di cessioni (di quote), ai fini impositivi rilevava una sola cessione di ramo di azienda, in quanto “se l’operazione è stata strutturata al solo fine di determinare una cessione di ramo di azienda da Key Client a ICBPI l’imposta di registro non è ragionevolmente da calcolare sui due rami di azienda conferiti, ma solo sul ramo conferito da Key Client ad ICBPI”;

2. – l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo;

– l’Istituto Centrale delle Banche Popolari Italiane S.p.a. resiste con controricorso ed articola sei motivi di ricorso incidentale, illustrati con memoria;

– l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’Agenzia ricorrente denuncia omesso esame di fatto decisivo e controverso deducendo, in sintesi, che, – per come rappresentata dallo stesso giudice del gravame, – la complessa operazione negoziale che, nella fattispecie, era stata sottoposta a tassazione si risolveva nella cessione di due rami di azienda, – corrispondenti ai due conferimenti nei quali era intervenuto l’Istituto Centrale delle Banche Popolari Italiane S.p.a., – con conseguente base imponibile pari a complessivi Euro 9.743.292,00 (piuttosto che al minor importo di Euro 1.566.379,00);

2. – col ricorso incidentale, l’Istituto Centrale delle Banche Popolari Italiane S.p.a. denuncia:

– con i primi due motivi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della gravata sentenza per violazione del combinato disposto di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 16 e 31, nonché, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione di legge con riferimento al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, commi 1 e 1 bis, al D.M. 26 aprile 2012, art. 2 e ss., all’art. 101 c.p.c., all’art. 1716 c.c., comma 2, agli artt. 3,24 e 113 Cost., sugli assunti che, risultando la nomina di quattro difensori, l’avviso di trattazione di udienza (art. 31 cit.) era stato dato, a mezzo PEC, solo ad un difensore, – peraltro nemmeno firmatario dell’atto, – laddove la comunicazione a mezzo di posta elettronica certificata non avrebbe potuto eseguirsi con modalità cumulative (quali consentite solo nei confronti degli enti impositori) né ritenersi connotata dal carattere dell’esclusività; così che, nella fattispecie, l’avviso di trattazione (secondo le regole del mandato cumulativo e disgiunto) avrebbe dovuto darsi a ciascuno dei quattro difensori nominati dalla parte;

– col terzo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione di legge in relazione al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, assumendo la ricorrente che, in relazione alla natura di “imposta d’atto” propria dell’imposta di registro, nella fattispecie venivano in considerazione, ai fini della tassazione in misura fissa, atti di conferimento e di cessione di quote la cui interpretazione, – secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, – andava condotta (al di là delle connotazioni formali ricavabili secondo il “titolo o la forma apparente”) sulla base di ciascun documento negoziale sottoposto a registrazione, senz’alcuna considerazione, perché non consentita, dello scopo pratico perseguito e delle (complessive) conseguenze economiche dell’atto quali desumibili da dati extratestuali ovvero dal collegamento negoziale; laddove, nella fattispecie, la complessiva operazione realizzata implicava (esattamente) la sequenza negoziale realizzata, posto che il risultato, così, perseguito non avrebbe potuto ottenersi con mere cessioni di azienda;

– col quarto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione di legge in relazione al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, alla Dir. n. 69/355/CE, art. 7, al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4 della tariffa allegata, parte prima, alla L. n. 212 del 2000, art. 10, sull’assunto che la lettura, in chiave antielusiva, fatta propria dal giudice del gravame si pone in contrasto con la (ben diversa) valutazione (di piena liceità) dei conferimenti societari quale fatta propria dal legislatore nazionale in attuazione della disciplina Eurounitaria della materia;

– col quinto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alle valide ragioni economiche della complessiva operazione oggetto di riqualificazione ai fini della tassazione di registro, avuto riguardo, in specie, agli obbiettivi dell’accordo volto a consentire “ad Equens SE la gestione in Italia delle cd. “attività rilevanti”” ed alla conseguente inidoneità, a tal fine, di mere cessioni di rami aziendali;

– col sesto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e dell’art. 111 Cost., comma 6, sull’assunto che, quanto a sussistenza di valide ragioni economiche quali rilevanti ai fini del compimento degli atti riqualificati ai fini dell’imposta di registro, la motivazione della gravata sentenza risultava meramente apparente perché priva dell’esposizione di ogni ragione giustificativa;

3. – occorre premettere che, in applicazione del principio processuale della ragione più liquida, – desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., – deve ritenersi consentito al giudice di esaminare un motivo di merito, suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di una questione pregiudiziale, in considerazione del fatto che si impone un approccio interpretativo con la verifica delle soluzioni sul piano dell’impatto operativo, piuttosto che su quello della stretta consequenzialità logico-sistematica, ed è quindi consentito sostituire il profilo di evidenza, a quello dell’ordine delle questioni da trattare, di cui all’art. 276 c.p.c., in una prospettiva aderente alle esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, come costituzionalizzata dall’art. 111 Cost.; ne consegue che la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole e pronta soluzione – anche se logicamente subordinata – senza che sia necessario esaminare previamente le altre (tra le altre, Cass. Sez. U, 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., 28 maggio 2014, n. 12002; Cass., 11 maggio 2018, n. 11458; Cass., 9 gennaio 2019, n. 363);

4. – tanto premesso, l’esame congiunto delle questioni poste dai proposti ricorsi, rivela l’infondatezza del ricorso principale e fonda l’accoglimento del terzo motivo del ricorso incidentale, con assorbimento dei residui motivi;

4.1 – il testo originario del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente D.P.R. n. 634 del 1972, art. 19), disponeva che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.”;

– la Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione, ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, – in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali, – Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., “non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile” salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722);

4.2 – la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell’art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”;

– e detta disposizione, – cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), – ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.” (v., per una partita disamina dei percorsi interpretativi della Corte, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549);

4.3 – la Corte, con l’ordinanza n. 23549/2019, cit., ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell’art. 20, così come risultante dagli interventi apportati dalla citata L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, ed L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”; richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l’interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l’esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati;

4.4 – le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, “come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021)” (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158);

4.4.1 – il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che:

– “il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87), e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi “extratestuali e dagli atti ad esso collegati”, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo D.P.R. n. 131 del 1986.”;

– l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui all’art. 20, cit., quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte (v., in termini riassuntivi, la citta Cass., 23 settembre 2019, n. 23549), “non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata” dei parametri costituzionali evocati (artt. 3 e 53 Cost.), in quanto “e’ possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici”, in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.”;

– gli interventi normativi che hanno inciso sull’originaria formulazione dell’art. 20 cit., “nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili”, risultano coerenti “con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro.”;

– detti interventi, – in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto sottoposta a registrazione, – sono, quindi, finalizzati “a ricondurre il citato art. 20, all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico…. le ipotesi riconducibili all’accezione restrittiva generale della nozione di “atto” presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimo o comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.”; da tanto conseguendo che “il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.”;

– “l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis. Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea).”;

4.5 – la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata da C. Cost. 158/20, è stata sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale della L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, in forza del quale la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), “costituisce interpretazione autentica” del censurato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

– la Commissione tributaria provinciale (che ha sollevato la questione ex artt. 3,81,97,101,102,108 e 24 Cost.) ha rilevato che l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art. 20 cit.) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza:

– la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni;

– la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di “forzatura” del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti;

– l’insussistenza di “motivi imperativi di interesse generale” giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla “parità delle armi” tra i contendenti (art. 6 CEDU);

– e ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art.20;

4.6 – la Corte Costituzionale, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (GU 17/3/21), ha richiamato, – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art. 20, – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ed ha quindi dichiarato inammissibili (ex artt. 24,81,97,101,102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività “per interpretazione autentica” della nuova disciplina;

4.6.1 – in ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che:

– non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di “imposta d’atto” “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020).”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20, non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

– non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto imprevedibile da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza n. 158/20;

– quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona “contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione” e non viceversa”;

5. – in ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, ab imis risulta destituita di fondamento la pretesa dell’amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato nell’atto impositivo;

5.1 – l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente;

– le spese dell’intero giudizio vanno integralmente compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull’orientamento di legittimità di cui sopra s’e’ dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti;

– non ricorrono i presupposti per disporre il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, trattandosi di ricorso proposto da un’amministrazione dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., ex plurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955).

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, accoglie il terzo motivo del ricorso incidentale, assorbiti i residui motivi di ricorso, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa integralmente, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, tenuta da remoto, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2021