Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.35196 del 18/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14620/2015 R.G. proposto da:

FIMCO S.P.A., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. Antonio Mario Cazzolla, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Livia Ranuzzi, in Roma, Viale della Vignola, n. 5;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende come per legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2534/13/14 della Commissione tributaria regionale della Puglia depositata il 5 dicembre 2014;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 settembre 2021 dal Consigliere Pasqualina Anna Piera Condello;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, Dott. Vitiello Mauro, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;

udito il difensore della parte ricorrente, avv. Antonio Mario Cazzolla, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di verifica fiscale, l’Agenzia delle entrate notificò alla Fim.co s.p.a. tre avvisi di accertamento, per l’anno d’imposta 2006, con i quali contestò, per quanto ancora di interesse in questa sede, la erronea valutazione delle rimanenze finali delle opere con tempo di esecuzione ultrannuale, per avere adottato il metodo del cost – to cost, la violazione dell’art. 98 t.u.i.r., per avere dedotto maggiori oneri finanziari per Euro 242.387,00, e la indeducibilità di costi relativi a spese legali di competenza di esercizi diversi, spese di pubblicità e spese di consulenza.

2. Impugnati con distinti ricorsi gli atti impositivi, la Commissione tributaria provinciale adita, previa riunione, li accolse.

La sentenza venne impugnata dall’Agenzia delle entrate e, in via incidentale, dalla società contribuente per la parte ad essa sfavorevole.

La Commissione tributaria regionale della Puglia accolse l’appello principale e rigettò quello incidentale.

Rilevò, in particolare, che:

a) il criterio adottato dalla contribuente per la valutazione delle rimanenze finali delle opere con tempo di esecuzione ultrannuale non era applicabile al caso di specie, trattandosi di opere coperte da S.A.L., in relazione alle quali, a norma dell’art. 93 t.u.i.r., comma 2, doveva effettuarsi una valutazione sulla base dei corrispettivi liquidati;

b) la ripresa a tassazione degli oneri finanziari, in ottemperanza a quanto statuito dall’art. 98, comma 2, vigente ratione temporis, era legittima, in difetto di prova, da parte della contribuente, che i finanziamenti erogati o garantiti dal socio fossero stati concessi da terzi finanziatori sulla base di una oggettiva capacità di ottenere credito con la sola garanzia del patrimonio sociale ed in ragione dell’inidoneità delle censure mosse dalla contribuente a derogare all’applicazione della normativa in materia di thin capitalization;

c) l’Ufficio finanziario aveva offerto elementi dai quali si evinceva la piena legittimità dei costi ripresi a tassazione, per mancato rispetto del principio della competenza, non derogabile dalla contribuente, la cui inosservanza non poteva trovare giustificazione nella mancanza del requisito della certezza e determinabilità dei costi.

3. Contro la suddetta decisione la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

L’Agenzia delle entrate ha resistito mediante controricorso.

In prossimità dell’udienza pubblica la società contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo – rubricato: Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 93, commi 1 e 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la società ricorrente lamenta che i giudici di appello hanno ritenuto non corretta la contabilizzazione delle opere di durata ultrannuale, benché la stessa sia avvenuta, nel rispetto del dato letterale del precetto normativo, in base ai corrispettivi effettivamente liquidati e corrisposti. Secondo la contribuente, la C.T.R., pur riconoscendo la possibilità di utilizzare il metodo del cost to cost ai fini della valutazione delle opere ultrannuali e pur conoscendo il contenuto del contratto di appalto stipulato con il Comune, con cui l’Ente locale si impegnava a corrispondere quanto dovuto nei limiti di quanto effettivamente incassato a seguito della cessione dei loculi e delle cappelle funerarie che la società avrebbe provveduto a realizzare, nonché quello dei provvedimenti di liquidazione e pagamento emessi dallo stesso Comune – che indicavano che l’Ente aveva determinato di liquidare “le somme incamerate dal Comune ad oggi, nei limiti degli stati di avanzamento lavori…e precisamente per un importo complessivo non superiore a quelli incassati dal Comune” – aveva comunque ritenuto fondato il rilievo contestato dall’Ufficio.

Soggiunge la ricorrente che, ai fini della valutazione delle rimanenze, applicando il metodo della percentuale di completamento (cost to cost), aveva portato a tassazione il margine lordo della stessa, in misura pari al 20,7 per cento dei costi effettivamente sostenuti in ciascuno degli esercizi di durata della commessa; di contro, accedendo alla tesi dell’Ufficio finanziario, avallata dai giudici di appello, se avesse adottato il metodo di valutazione in base agli stati di avanzamento lavori (emessi in via provvisoria) avrebbe portato a tassazione nei primi esercizi della commessa utili lordi pari mediamente a circa il 70 per cento dei costi sostenuti nei singoli esercizi, rispetto alla redditività totale del 20,7 per cento attesa dalla commessa, mentre negli esercizi finali avrebbe conseguito consistenti perdite, in quanto gli stati di avanzamento lavori avrebbero quantificato corrispettivi notevolmente inferiori ai costi effettivamente sostenuti in ciascuno degli esercizi; così facendo, non sarebbe stato rispettato il criterio della ripartizione del margine nei periodi in cui era stata effettuata l’attività, come disposto dall’art. 93 citato, criterio che, peraltro, era stato affermato anche dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 25499 del 2011.

2. Con il secondo motivo, deducendo la nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c., commi 1 e 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, assume la ricorrente che la C.T.R. avrebbe violato l’invocata disposizione normativa sotto un duplice profilo. Sotto il primo aspetto (art. 115 c.p.c., comma 1), per avere deciso prescindendo dagli elementi probatori addotti a dimostrazione dell’inconsistenza delle contestazioni sollevate dall’Ufficio e, quindi, per avere violato il principio di non contestazione, confermando la pretesa tributaria, benché l’Ufficio non avesse mai contestato le eccezioni ed i mezzi probatori allegati dalla contribuente al fine di provare l’infondatezza della ripresa a tassazione. Sotto il secondo profilo (art. 115 c.p.c., comma 2), la C.T.R., in deroga al principio dispositivo ed al contraddittorio, non aveva deciso in base alle prove fornite dalle parti, bensì in base alla propria scienza privata.

Sostiene la ricorrente che dalla produzione documentale offerta si evinceva chiaramente che aveva utilizzato quale criterio di ripartizione ed imputazione dei costi e dei ricavi quello denominato cost to cost ed aveva contabilizzato le rimanenze, anche in applicazione del principio di cui all’art. 2426 c.c., comma 3, punto 11, in ragione del principio della “ragionevole certezza”, ovvero in ragione della loro concreta determinabilità sia sotto il profilo dell’an che del quantum.

3. Con il terzo motivo, deducendo la nullità della sentenza per violazione dell’obbligo di motivazione in relazione all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con riferimento al capo della sentenza afferente alla valutazione delle rimanenze finali delle opere con tempo di esecuzione ultrannuale ai fini del recupero di Ires e Irap, assume la ricorrente che i giudici di appello, trascurando di prendere in considerazione le argomentazioni e difese addotte, hanno affermato, con una motivazione del tutto generica, che le contestazioni da essa sollevate confliggevano con l’art. 93 t.u.i.r., in quanto l’ammontare dei ricavi doveva essere determinato per competenza in base allo stato di avanzamento dei lavori ” e non per cassa”, facendo in tal modo riferimento al principio di cassa mai invocato in giudizio dall’ufficio finanziario. Si duole che il passaggio motivazionale non estrinseca le ragioni poste a fondamento del decisum, cosicché la motivazione risulta apparente.

4. Il terzo motivo, da scrutinare con priorità perché afferente ad un error in procedendo, è infondato e va disatteso.

Secondo l’insegnamento di questa Corte, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. 6-5, 7/04/2017, n. 9105, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento); mentre tale vizio resta escluso con riguardo alla valutazione delle circostanze in senso difforme da quello preteso dalla parte (Cass., sez. L, 8/01/2009, n. 161; Cass., sez. U, 21/12/2009, n. 26825).

La sentenza impugnata non merita affatto cassazione per il dedotto vizio motivazionale, posto che ha respinto il motivo di gravame della società contribuente concernente la valutazione delle rimanenze finali all’esito di una valutazione delle censure dalla stessa sollevate e dei documenti prodotti, esponendo in maniera intelligibile e completa le ragioni della decisione e addivenendo al convincimento che il criterio di valutazione da adottare debba essere quello che si basa sui corrispettivi liquidati, vertendosi in ipotesi di opere ultrannuali coperte da S.A.L., cosicché può affermarsi che la motivazione della sentenza medesima superi la soglia del c.d. “minimo costituzionale”.

5. Il primo ed il secondo motivo, strettamente connessi, possono essere congiuntamente esaminati e sono infondati.

5.1. Occorre premettere che la vicenda processuale di cui si discute attiene ai lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale (lavori di ampliamento del cimitero comunale), il cui corrispettivo è stato pattuito unitariamente.

Per opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, come specificato dalla Risoluzione n. 342/E del 31 ottobre 2002, ci si riferisce a contratti “riguardanti opere, forniture e servizi che, per essere compiutamente realizzati o eseguiti, necessitano di un tempo superiore a 12 mesi, investendo, di conseguenza, almeno due periodi di imposta. Deve inoltre trattarsi di lavori da cui derivano una serie di obbligazioni a carico del commissionario che, se pur distinte e singolarmente individuabili, sono tra di loro oggettivamente connesse in modo da perdere autonoma rilevanza e costituire un’unica, complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato finale diverso ed ulteriore rispetto alle singole prestazioni”.

Analoga definizione si ricava dal paragrafo 5 del principio contabile nazionale OIC 23 (secondo cui “un lavoro in corso su ordinazione (o commessa) si riferisce a un contratto, di durata normalmente ultrannuale, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale. I lavori su ordinazione sono eseguiti su richiesta del committente secondo le specifiche tecniche da questi richieste. I lavori in corso su ordinazione sono normalmente affidati con contratti di appalto o altri atti aventi contenuti economici simili (ad esempio, la vendita di cosa futura o alcuni tipi di concessioni amministrative) concernenti la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera (ad esempio, servizi di progettazione) o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario”), sicché la caratteristica essenziale di tali opere e servizi va individuata nell’indivisibilità del risultato che si realizza compiutamente solo con l’esecuzione dell’ultima prestazione, secondo una fattispecie “progressiva”.

5.2. Secondo i principi civilistici i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati in base ai costi di produzione (cd. criterio della commessa completata, ex art. 2426 c.c., comma 1, n. 9), oppure possono essere iscritti in bilancio sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza (cd. criterio della percentuale di completamento ex art. 2426 c.c., comma 1, n. 11). Nel caso di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale si applica quest’ultimo criterio se risultano soddisfatte le condizioni previste dai paragrafi da 43 a 46 dell’OIC 23, dovendo in caso contrario la valutazione dei lavori effettuarsi secondo il criterio della commessa completata.

5.3. Sotto il profilo fiscale, ai sensi dell’art. 93 t.u.i.r., commi 1 e 2, “1. Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4. 2. La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati. (…) 4. I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell’esercizio in cui è stata definitivamente stabilita. 5. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 4, le imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e servizi valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture possono essere autorizzate dall’ufficio delle imposte ad applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito; l’autorizzazione ha effetto a partire dall’esercizio in corso alla data in cui è rilasciata”.

Al fine di assicurare la giusta correlazione tra costi e ricavi di competenza dell’esercizio, è previsto che il margine di reddito derivante dalla commessa venga ripartito tra i vari esercizi di competenza in funzione dell’avanzamento dell’attività, essendo la ratio dell’art. 93, quella di assoggettare ad imposizione la quota parte di utile di commessa riferibile ad ogni singolo esercizio interessato dalla realizzazione dell’opera, fornitura o servizio ultrannuale. La valutazione delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario avviene “sulla base dei corrispettivi pattuiti”, oppure “in base ai corrispettivi liquidati” per la parte di opere e servizi coperte da stati di avanzamento lavori.

5.4. In caso di appalto di opere di durata pluriennale che preveda l’effettuazione di pagamenti sulla base dello stato di avanzamento dei lavori, come nel caso in esame, essendo pacifico l’inquadramento dell’appalto tra le prestazioni di servizi, trova applicazione l’art. 109 t.u.i.r., comma 2, lett. b), secondo cui “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate”; con la conseguenza che, dovendo il momento della ultimazione delle opere essere di regola individuato in quello dell’accettazione senza riserve, da parte del committente, dell’opera compiuta dall’appaltatore, nell’ipotesi di opera eseguita “per partite” (art. 1666 c.c.), l’accettazione senza riserva della singola partita coincide con l’accettazione del S.A.L. ad essa relativo. Ciò comporta, ai fini delle imposte dirette, che i costi si considerano sostenuti dal committente ed i ricavi si considerano conseguiti dall’appaltatore alla data di accettazione definitiva degli stati di avanzamento dei lavori.

5.5. Il carattere provvisorio o definitivo della liquidazione del corrispettivo secondo gli stati di avanzamento dei lavori incide, quindi, sulla classificazione del relativo componente positivo di reddito – in termini di “ricavo” o di “rimanenza” – rilevato dall’appaltatore. Infatti, l’inclusione del corrispettivo della parte di opera compiuta tra le rimanenze ovvero tra i ricavi è condizionata dalla definitività della relativa liquidazione, correlata all’avvenuta produzione degli effetti giuridici dell’accettazione relativi al passaggio della proprietà o del rischio (Cass., sez. 5, 23/06/2021, n. 18035).

Le rimanenze, pertanto, sono solo quelle riferite alla parte di corrispettivi maturata, ma non ancora liquidata in via definitiva. I corrispettivi liquidati provvisoriamente, in quanto relativi a stati di avanzamento lavori non ancora accettati in via definitiva, vanno considerati acconti e confluiscono pertanto nel reddito d’esercizio nella fase di valutazione delle rimanenze.

I corrispettivi liquidati a titolo definitivo, relativi a stati di avanzamento lavori accettati dal committente, costituiscono corrispettivi maturati e, dunque, ricavi, e non rimanenze.

5.6. Nel caso de quo i giudici di appello, attenendosi ai principi su esposti, hanno rilevato che la valutazione fiscale delle rimanenze finali dovesse essere effettuata sulla base dei corrispettivi liquidati per la parte di opere coperta da stati di avanzamento lavori. Discostandosi dalle argomentazioni difensive della ricorrente, hanno sottolineato che, ai fini della ripresa a tassazione, non rilevano le modalità di pagamento dei S.A.L. convenute dalla società con il Comune committente (previste al contratto di appalto, art. 7), né che il Comune, a fronte di SAL, abbia liquidato alla contribuente corrispettivi inferiori a quelli dovuti, e ciò perché la definitività della liquidazione dei corrispettivi pattuiti secondo gli stati di avanzamento lavori impone di ritenere che quei corrispettivi concorrano a determinare l’ammontare dei ricavi conseguiti secondo il principio di competenza.

Così motivando, la C.T.R. non solo ha fatto corretta applicazione dell’art. 93 t.u.i.r., ma ha pure tenuto conto delle circostanze di fatto allegate, e non contestate dall’Ufficio, oltre che della documentazione offerta dalla contribuente, ed in particolare delle fatture con i relativi certificati di liquidazione e pagamento emessi dal Comune di Polignano a Mare, avendo ancorato la valutazione delle commesse ai corrispettivi definitivamente liquidati dal Comune sulla base degli stati di avanzamento lavori.

5.7. La decisione gravata sfugge, dunque, anche alla censura svolta con il secondo mezzo di ricorso, in merito al quale occorre precisare che la denuncia di violazione dell’art. 115 c.p.c., solo apparentemente veicola un vizio di violazione o falsa applicazione di norme di diritto, traducendosi, invece, nella denuncia di un errore di fatto che avrebbe dovuto essere fatta valere attraverso il corretto paradigma normativo del vizio motivazionale e, dunque, nei ristretti limiti consentiti dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (Cass., sez. 3, 12/10/2017, n. 23940).

Peraltro, va rilevato che per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., “e’ necessario denunciare che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, cioè abbia giudicato in contraddizione con la prescrizione della norma” ossia che abbia “giudicato o contraddicendo espressamente la regola, dichiarando di non doverla osservare, o contraddicendola implicitamente, cioè giudicando sulla base di prove non introdotte dalle parti e disposte invece di sua iniziativa al di fuori dei casi in cui gli sia riconosciuto un potere officioso di disposizione del mezzo probatorio”, mentre “detta violazione non si può ravvisare nella mera circostanza che il giudice abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre”, trattandosi di attività consentita dall’art. 116 c.p.c. (v. Cass., sez. 3, 10/06/2016, n. 11892).

Orbene, appare evidente che la CTR, in realtà, ha valutato gli elementi probatori introdotti in giudizio dalle parti, in ispecie con riguardo alle risultanze dell’accertamento ed alla documentazione prodotta dalla contribuente, cosicché la questione si pone, eventualmente, in termini di adeguatezza della motivazione e non di violazione dell’art. 115 c.p.c..

5.8. Quanto, poi, alla dedotta violazione del principio di non contestazione, la giurisprudenza di legittimità ha precisato che tale principio, suscettibile di applicazione anche nel giudizio tributario (Cass., sez. 5, 24/01/2007, n. 1540), seppure al netto della specificità dettata dalla non disponibilità dei diritti controversi nel processo de quo, concerne esclusivamente il piano (probatorio) dell’acquisizione del fatto non contestato, ove il giudice non sia in grado di escluderne l’esistenza in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo, ma non elide l’operatività dell’altro principio – operante sul piano dell’allegazione e collegato alla specialità del contenzioso tributario secondo cui la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati (Cass., sez. 5, 1/10/2018, n. 23710; Cass., sez. 5, 13/03/2019, n. 7127).

5.9. Si è spiegato, in particolare, che il principio di non contestazione trova nel processo tributario un limite strutturale insito nel fatto che l’avviso di accertamento (o di rettifica) non è l’atto introduttivo del processo quanto piuttosto l’oggetto (immediato), per lo meno nei casi in cui venga in questione la pretesa fiscale in esso riportata, sicché la cognizione del giudice è limitata dai profili che siano stati contestati col ricorso, e anche laddove, in base al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, l’attenzione sia rivolta alle difese dell’amministrazione pubblica resistente, e si intenda sottolineare che la parte resistente deve all’atto della costituzione in giudizio esporre “le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente”, indicando “le prove di cui intende valersi” e proponendo “altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio”, non per questo può trascurarsi che l’amministrazione fonda la pretesa su un atto preesistente al processo, nel quale i fatti costitutivi sono stati già allegati in modo ovviamente difforme da quanto dal contribuente ritenuto. Con la conseguenza che l’onere di completezza della linea di difesa, che in concreto si desume dal suddetto art. 23, per quanto interpretato in coerenza col principio di non contestazione oggi desumibile dall’art. 115 c.p.c., non può essere considerato come base per affermare esistente, in capo all’amministrazione, un onere aggiuntivo di allegazione rispetto a quanto già dedotto nell’atto impositivo (Cass., sez. 5, 23/07/2019, n. 19806).

6. Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riferimento al capo della sentenza riguardante il rilievo afferente agli oneri finanziari.

Essendo pacifica la ratio sottesa all’introduzione della norma, che è quella di contrastare gli arbitraggi fiscali, ottenuti mediante la deduzione di oneri finanziari nel paese a maggiore tassazione ed imposizione dei corrispondenti proventi finanziati nel paese a tassazione più mite, la ricorrente evidenzia che con la L. n. 80 del 2003, art. 4, comma 1, lett. g) (“Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale”) il Governo è stato delegato ad emanare norme che prevedessero un limite alla deducibilità degli oneri finanziari erogati o garantiti dal socio “….a condizione che gli oneri finanziari non confluiscano in un reddito imponibile ai fini dell’imposta sul reddito e dell’imposta sul reddito delle società…” e che tale limitazione non è stata, tuttavia, recepita dal legislatore delegato, poiché l’art. 98 t.u.i.r., comma 1, non ha mantenuto l’ambito applicativo della norma antielusiva entro i limiti tracciati dal legislatore delegante, come prescritto dall’art. 76 Cost..

Sottolinea pure la ricorrente che, nella fattispecie in esame, la necessità di una lettura dell’art. 98, comma 1, citato che sia compatibile con i principi ed i criteri direttivi contenuti nella legge delega esclude che la disposizione normativa possa essere interpretata nel senso della indeducibilità degli oneri finanziari quando detti oneri siano confluiti in un reddito (quello delle banche finanziatrici, residenti in Italia) imponibile ai fini dell’imposta sul reddito della società. Lamentando che né l’Ufficio impositore, né i giudici di merito hanno proceduto ad una lettura del dato normativo conforme ai criteri direttivi contenuti nella legge delega, chiede, in primo luogo, la cassazione in parte qua della statuizione impugnata e, in via gradata, solleva questione di legittimità costituzionale dell’art. 98, comma 1, per eccesso di delega e, in via ulteriormente gradata, per contrasto con il principio della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e con il principio di uguaglianza e di ragionevolezza sancito dall’art. 3 Cost., in ipotesi, quale quella in esame, in cui il finanziamento soggetto all’applicazione del regime della thin capitalization non sia stato erogato dal socio, ma soltanto da questo garantito. Sotto tale ultimo profilo, considerato che per effetto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 89, comma 2, all’indeducibilità in capo alla società finanziata degli interessi eccedenti la quota prevista dall’art. 98 t.u.i.r., corrisponde l’esenzione al 95 per cento dei proventi finanziari ricevuti dal socio finanziatore, assume la ricorrente che il trattamento fiscale in esame genera una diversa tassazione per situazioni identiche, con conseguente disparità di trattamento: a) nel caso di finanziamento erogato direttamente dal socio della società, gli interessi passivi percepiti dal socio sono riqualificati in dividendi e sono dunque esenti da tassazione (esenzione ordinaria del 95 per cento che arriva al 90 per cento in ipotesi di società aderenti al consolidato nazionale); b) nel caso del finanziamento erogato alla società da una banca e garantito con fideiussione del socio, gli interessi passivi sostenuti dalla società finanziata sono resi indeducibili, mentre gli interessi attivi percepiti dalla banca sono tassati, con conseguente doppia imposizione in relazione alla medesima fattispecie impositiva.

6.1. Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 98, vigente ratione temporis, abrogato, a decorrere dall’anno d’imposta 2008, dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 33, prevede, al comma 1, che “La remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui al comma 4, direttamente o indirettamente erogati o garantiti da un socio qualificato o da una sua parte correlata, computata al netto della quota di interessi indeducibili in applicazione della L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 115, è indeducibile dal reddito imponibile qualora il rapporto tra la consistenza media durante il periodo d’imposta dei finanziamenti di cui al comma 4, e la quota di patrimonio netto contabile di pertinenza del socio medesimo e delle sue parti correlate, aumentato degli apporti di capitale effettuati dallo stesso socio o da sue parti correlate in esecuzione dei contratti di cui all’art. 109, comma 9, lett. b), sia superiore a quello di quattro a uno”. Al comma 4, prevede inoltre che “Ai fini della determinazione del rapporto di cui al comma 1, rilevano i finanziamenti erogati o garantiti dal socio qualificato o da sue parti correlate intendendo per tali quelli derivanti da mutui, da depositi di danaro e da ogni altro rapporto di natura finanziaria”.

6.2. La disposizione normativa in esame è stata introdotta con lo scopo di limitare l’eccessivo indebitamento delle imprese e di contrastare lo sfruttamento, ai fini fiscali, della sottocapitalizzazione. Infatti, disponendo che gli interessi passivi relativi a finanziamenti direttamente o indirettamente effettuati o garantiti da un socio qualificato, o da una sua parte correlata, sono indeducibili al verificarsi di determinate condizioni, il citato art. 98, è volto a colpire l’indebito conseguimento di vantaggi fiscali, raggiungibili mediante l’operazione economica denominata thin capitalization (capitalizzazione sottile), ritenuta condotta elusiva, consistente nel trasformare utili di impresa – indeducibili per il soggetto erogante e tassabili in capo al soggetto percettore nella misura ordinaria – in interessi deducibili dal reddito d’impresa per la società partecipata e, per i soci qualificati, nell’assoggettamento ad una tassazione più favorevole sugli interessi attivi percepiti rispetto all’ammontare dell’imposta che avrebbero scontato sui dividendi (Cass., sez. 5, 26/11/2013, n. 26489; 22/06/2021, n. 17841; Cass., sez. 5, 22/07/2020, n. 15582; Cass., sez. 5, 17/06/2021, n. 17362).

6.3. La società contribuente, con la censura formulata, non contesta l’accertamento di fatto svolto dalla C.T.R., la quale, attenendosi al contenuto letterale dalla norma e facendo corretta applicazione della stessa, ha rilevato che l’Ufficio ha dimostrato che il rapporto tra consistenza media dei finanziamenti nel periodo d’imposta oggetto di verifica e patrimonio netto contabile fosse superiore a quello di quattro ad uno, con conseguente indeducibilità degli interessi passivi. Neppure la ricorrente ha mosso una critica argomentata alla motivazione della decisione impugnata laddove i giudici di appello hanno ritenuto non suffragate da elementi di prova le giustificazioni addotte dalla contribuente, sottolineando, in particolare, che la società non ha offerto prova che “i finanziamenti erogati o garantiti dal socio sarebbero stati concessi da terzi finanziatori, sulla base di una oggettiva capacità di ottenere credito, con la sola garanzia del patrimonio sociale” e che dalla documentazione in atti emergeva “il persistere nell’esercizio in esame di una non autonoma capacità di credito con il proprio patrimonio ed una non trascurabile esposizione debitoria, con particolare riferimento ai debiti contratti con terzi”.

Da ciò consegue che la doglianza svolta con il mezzo in esame è inammissibile, in quanto, sotto le apparenti spoglie di un vizio di violazione di legge, tende ad ottenere una rivisitazione del merito della controversia, non consentito in sede di legittimità.

7. Piuttosto con il motivo si sollecita la rimessione degli atti alla Corte costituzionale sul rilievo che il testo dell’art. 98 t.u.i.r., si porrebbe in contrasto con “i principi e criteri direttivi” tracciati dal legislatore delegante (art. 76 Cost.) e con il principio di capacità contributiva ed il principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.).

7.1. La questione prospettata appare manifestamente infondata.

7.2. Con riguardo alla dedotta violazione dell’art. 76 Cost., si osserva che la L. delega, art. 4, comma 1, lett. g), prevedeva che, anche qualora si fosse determinato un rapporto tra finanziamenti e patrimonio netto contabile eccedente quello consentito, il limite di deducibilità non avrebbe operato qualora gli oneri finanziari per il debitore avessero rappresentato, dal lato del creditore, una componente positiva del reddito soggetta all’imposta personale progressiva o all’imposta sulle società, nella giurisdizione italiana.

La richiamata L. delega, art. 4, lett. g), stabiliva infatti che l’applicazione della thin capitalization potesse operare “a condizione che gli oneri finanziari non confluissero in un reddito imponibile ai fini dell’imposta sul reddito e dell’imposta sul reddito delle società”, cosicché gli oneri finanziari riferibili ai finanziamenti cd. in eccesso non avrebbero subito indeducibilità qualora i proventi speculari agli oneri finanziari subiti avessero alimentato un reddito imponibile, nei modi ordinari, nella giurisdizione italiana. Principio questo che, ove attuato, avrebbe reso tuttavia deteriore, rispetto ad un’impresa italiana indebitata verso soci qualificati o parti ad essi correlate, residenti, la posizione dell’impresa italiana indebitata verso soci non residenti o loro parti correlate, non residenti e senza stabili organizzazioni in Italia, cui poter attribuire i proventi finanziari.

Il testo definitivo del decreto legislativo non ha recepito la condizione prevista dalla citata L. delega, art. 4, lett. g), e non subordina, pertanto, l’applicazione del regime della thin capitalization alla condizione che gli interessi non concorrano a formare il reddito imponibile del soggetto percettore.

7.3. Come evidenziato anche da autorevole dottrina, il mancato adeguamento del legislatore delegato a tale previsione va ricondotto all’intervento della Corte di Giustizia della Comunità Europea, la quale, nella sentenza Lankhorst (causa C-324/00) del 12 dicembre 2002, ha ritenuto illegittima la potestà da parte di uno Stato membro, nella specie quello tedesco, di riqualificare come dividendo, soggetto ad imposizione, una parte degli interessi dovuti da una società tedesca a fronte di un finanziamento erogato dalla sua capogruppo non residente, quando il rapporto tra l’indebitamento ed il patrimonio netto della società finanziata avesse superato un determinato limite.

La Corte di giustizia, in particolare, ha ritenuto che la normativa tedesca in materia di thin capitalization violasse il principio comunitario di libertà di stabilimento, sancito dal Trattato istitutivo della Comunità Europea, art. 43, laddove implicitamente circoscriveva la potenziale indeducibilità degli interessi passivi dovuti dalle società al caso in cui detti interessi fossero dovuti a finanziatori non residenti.

7.4. La posizione assunta dal giudice comunitario ha inevitabilmente avuto riflessi sull’attuazione della L. delega n. 80 del 2003, in parte qua, che è stata, di conseguenza, realizzata senza richiamare l’eccezione suesposta (ossia la disapplicazione delle norme di contrasto alla sottocapitalizzazione, qualora gli interessi fossero stati riconosciuti a creditori soggetti a prelievo d’imposta italiana, nelle forme ordinarie), in quanto – pur se prevista – ormai da ritenersi illegittima (anche la Circolare dell’Agenzia delle entrate 17 marzo 2005, n. 11/E, al par. 1, evidenzia che il mancato adeguamento alla condizione prevista dalla L. delega, art. 98, “e’ riconducibile all’accoglimento degli orientamenti della Corte di Giustizia Europea volti sostanzialmente ad evitare discriminazioni tra soggetti residenti e non residenti, nonché violazioni della libertà di stabilimento”).

Ciò ha comportato che la normativa sulla sottocapitalizzazione a carico della società indebitata trova applicazione anche laddove il socio sia residente, disponendo, sul punto, l’art. 98, comma 1, la non deducibilità della “remunerazione” riferibile ai finanziamenti eccedenti erogati dal socio qualificato o da parte ad esso correlata, siano essi, quindi, “residenti” o “non residenti”.

7.5. Anche se in dottrina non si è mancato di evidenziare che “sotto il profilo tecnico…la più persuasiva attuazione della sentenza avrebbe dovuto portare ad escludere l’applicazione delle regole in materia di thin capitalization, qualora i percettori dei proventi finanziari fossero stati alternativamente o soggetti che avessero realizzato redditi imponibili in Italia, o soggetti che avessero realizzato redditi imponibili in altri Stati dell’Unione Europea, pervenendosi solo in questo modo a configurare un sistema non discriminatorio, all’interno dell’Unione Europea, della libertà di stabilimento in funzione della cittadinanza del percettore dei proventi finanziari..”, non può non rilevarsi che il legislatore delegato ha esteso la thin capitalization anche ai rapporti di finanziamento intercorrenti fra soggetti residenti al fine di ovviare alla questione della compatibilità della legge delega con il diritto comunitario.

7.6. Essendo la norma delegante e quella delegata avvinte da un naturale rapporto di riempimento, le funzioni del delegato non possono essere limitate a una mera scansione linguistica delle previsioni dettate dal delegante (Corte costituzionale, sentenze nn. 10/2018, 278/2016, 194/2015,146/2015, 98/2015, 229/2014, 47/2014, 219/2013, 426/2008, 98/2008, 341/2007, 426/2006, 174/2005, 199/2003 e 4/1992; ordinanze nn. 157/2013, 73/2012 e 213/2005). Il legislatore delegato è libero di individuare e tracciare i necessari contenuti attuativi, secondo l’ordinaria sfera della discrezionalità legislativa (Corte costituzionale, sentenza n. 44/1993), e, pur nell’ambito invalicabile dei confini dati dalle possibilità applicative desumibili dalle norme di delega, è ugualmente libero di interpretare e scegliere fra le alternative che gli si offrono (Corte costituzionale, sentenza n. 355/1993) e di valutare le specifiche situazioni da disciplinare (Corte Costituzionale, sentenze nn. 174/2005, 308/2002 e 362/1995; ordinanze nn. 213/2005, 21/1998 e 321/1987). Ove così non fosse, al legislatore delegato verrebbe riservata una funzione di rango quasi regolamentare, priva di autonomia precettiva, in aperto contrasto con il carattere pur sempre primario del provvedimento legislativo delegato (Corte Costituzionale, sentenza n. 98/2015).

La giurisprudenza della Corte costituzionale è costante nel ritenere che la delega legislativa non esclude ogni discrezionalità del legislatore delegato, la quale può essere più o meno ampia, in relazione al grado di specificità dei criteri fissati nella legge delega: pertanto, al fine di valutare se lo stesso legislatore delegato abbia ecceduto da tali margini di discrezionalità, occorre individuare la ratio della delega, per verificare se la norma delegata sia con questa coerente (ex plurimis, Corte Cost., n. 230/2010; n. 194/15; n. 250/16; n. 210/2015; n. 134/2013; n. 59/2016; n. 198/2018; sentenze n. 142 del 2020, n. 96 del 2020 e n. 10 del 2018).

Al contempo, il contenuto della delega e dei relativi principi e criteri direttivi deve essere identificato accertando il complessivo contesto normativo e le finalità che la ispirano, tenendo conto che i principi posti dal legislatore delegante costituiscono non solo la base e il limite delle norme delegate, ma strumenti per l’interpretazione della loro portata. Queste vanno, quindi, lette nel significato compatibile con detti principi, i quali, a loro volta, vanno interpretati avendo riguardo alla ratio della delega ed al complessivo quadro di riferimento in cui si inseriscono (sentenze n. 170 del 2019, n. 10 del 2018 e n. 210 del 2015).

7.7. Nella specie la legge delega ha indicato come criterio direttivo specifico quello di incrementare la competitività del sistema produttivo, adottando un modello fiscale omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’Unione Europea, prevedendo, al citato art. 4, lett. g), limiti alla deducibilità degli oneri finanziari relativi a finanziamenti, al fine di conformarsi a quanto disposto in altri ordinamenti fiscali Europei.

Attesa la ratio della legge delega, consistente nell’uniformare il sistema fiscale statale ai modelli fiscali Europei più efficienti, è del tutto evidente che la scelta operata dal legislatore delegato di adeguarsi ai principi sanciti dalla sentenza Lankhorst sia del tutto coerente con le ragioni e le finalità che ispirano la legge delega.

Ne deriva che la diretta ricezione, nella disposizione delegata, dell’interpretazione fornita dalla sentenza della Corte di Giustizia Europea con la sentenza sopra citata costituisce, dunque, legittimo esercizio della discrezionalità riconosciuta al legislatore delegato.

Invero, il vincolo comunitario opera, oltre che per i soggetti competenti a dare esecuzione alle leggi, tanto se dotati di poteri di dichiarazione del diritto, quali gli organi giurisdizionali, quanto se privi di tali poteri, come gli organi amministrativi, anche per il legislatore delegato, che è tenuto a non applicare precetti di legge (primaria) in contrasto con i diritti dell’Unione Europea, dovendo restare ferma l’esigenza che gli Stati membri apportino le necessarie modificazioni al proprio diritto interno al fine di depurarlo da eventuali incompatibilità o disarmonie con le norme dell’Unione e con i principi espressi dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.

Quanto, poi, alla possibilità che si creino situazioni distorsive, non può non rilevarsi che il tertium comparationis invocato è in realtà relativo a situazioni ontologicamente e finanziariamente diverse.

8. Con il quinto motivo la ricorrente censura la decisione gravata per violazione e falsa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, con riferimento ai rilievi contestati con gli avvisi di accertamento concernenti “costi non di competenza”.

Contesta alla C.T.R. di avere ritenuto errata la contabilizzazione di taluni componenti negativi di spesa (per lo più riguardanti “spese legali”), benché la contabilizzazione sia avvenuta nel periodo d’imposta in cui la relativa spesa era divenuta certa nella esistenza e determinabile nel suo ammontare. Ribadisce, sul punto, che nel giudizio di secondo grado aveva chiaramente fatto presente che le spese legali de quibus erano state imputate nel 2006 solo perché in detto anno era divenute certe nel loro ammontare.

8.1. Il motivo è infondato.

8.2. In tema di imposte sui redditi d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, stabilisce, quale regola generale per l’imputazione temporale dei componenti di reddito, il principio di competenza, ossia che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui è sorto l’obbligo giuridico al sostenimento dell’onere e non in quello in cui il costo è stato assolto.

In particolare, i costi relativi a prestazioni di servizi, ai sensi dell’art. 109 t.u.i.r., comma 2, lett. b), sono di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate, senza che abbia rilievo alcuno il momento in cui viene emessa la relativa fattura o viene effettuato il pagamento (Cass., sez. 5, 23/12/2014, n. 27296; Cass., sez. 5, 11/08/2016, n. 16969). Unica eccezione a tale regola opera per i contratti di locazione, mutuo, assicurazione o altri contratti da cui derivino corrispettivi periodici, in relazione ai quali le spese per i corrispettivi sono imputabili all’esercizio di maturazione degli stessi (Cass., sez. 5, 6/06/2012, n. 9096).

Questa Sezione ha, peraltro, chiarito (Cass., sez. 5, 11/08/2016, n. 16969; Cass., sez. 5, 25/09/2019, n. 23855; Cass., sez. 5, 26/09/2019, n. 24003) che in materia di prestazioni professionali vige la regola della post numerazione (artt. 2225 e 2233 c.c.), secondo la quale il diritto al compenso pattuito si matura una volta posta in essere una prestazione tecnicamente idonea a raggiungere il risultato a cui la prestazione è diretta; con la precisazione che tale regola è mitigata da un duplice ordine di diritti del professionista: quello all’anticipo delle spese occorrenti all’esecuzione dell’opera e quello all’acconto, da determinarsi secondo gli usi sul compenso da percepire una volta portato a termine l’incarico (Cass., sez. 1, 10/11/2006, n. 24046).

Ne discende che il corrispettivo della prestazione del professionista legale e la relativa spesa si considerano rispettivamente conseguiti e sostenuti quando la prestazione è condotta a termine per effetto dell’esaurimento o della cessazione dell’incarico professionale.

La decisione gravata non si è discostata dai principi sopra richiamati e va, pertanto, esente dalle censure ad essa rivolte.

9. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono i criteri della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 28 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2021