Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35220 del 18/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. VECCHIO Massimo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 24450/2014 proposto da:

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.G., elettivamente domiciliata in Roma Via Tibullo 10 presso lo studio dell’avvocato Fiorentino Guido, rappresentata e difesa dall’avvocato Zanetti Leonardo;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 391/2014 della COMM. TRIB. REG., EMILIA ROMAGNA, depositata il 28/02/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere Dott. VECCHIO MASSIMO.

RITENUTO

1. – La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna con sentenza n. 391 del 23 gennaio 2014, pubblicata il 28 febbraio 2014, ha confermato la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Forlì n. 77/3/10, di accoglimento del ricorso presentato dalla contribuente M.G., nella qualità di socia della cessata società Gia.Pa di M.L. & C., avverso l’avviso di liquidazione col quale era stata applicata la maggiore imposta di registro (con aliquota proporzionale) all’atto di conferimento di un immobile nella società Real Estate Development s.r.l., previa qualificazione del negozio in termini di compravendita dell’immobile conferito.

2. – L’Agenzia delle entrate, mediante atto del 13 ottobre 2014, ha proposto ricorso per cassazione.

3. – La intimata si è tardivamente costituita, mediante controricorso del 24 novembre 2020, per la partecipazione alla discussione ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1, ultimo periodo.

4. – Con ordinanze del 25 ottobre 2019 e del 16 dicembre 2020 questa Corte ha differito la trattazione all’esito della decisione del Giudice delle leggi sulla questione di legittimità costituzionale – sollevata da questa Sezione con ordinanza interlocutoria n. 23549/2019 del 23 settembre 2019 – della disposizione di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 cit. (norma della quale la ricorrente denunzia violazione e falsa applicazione) e, successivamente, per la trattazione congiunta (sollecitata dall’intimata con memoria del 27 novembre 2020) con i ricorsi, oggettivamente connessi, proposti dalla Agenzia delle entrate nei confronti degli altri soci della ridetta società di persone cessata.

CONSIDERATO

1. – La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna ha motivato la conferma della sentenza impugnata, sulla base del rilievo della fondatezza della eccezione – riproposta dalla contribuente appellata ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56, comma 1, – della nullità dell’avviso di liquidazione a cagione della omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, restando così assorbito il motivo di appello, proposto dalla Agenzia delle entrate, circa la violazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, per aver la Commissione tributaria provinciale ritenuto illegittima la qualificazione dell’atto registrato sulla base di elementi extra testuali.

2. – La ricorrente con unico motivo denunzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4 e in relazione al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, “anche in riferimento” agli artt. 3 e 97 Cost..

L’Avvocatura generale dello Stato obietta che la disposizione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4, non è applicabile in via analogica alla imposta di registro; e che il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, consente la qualificazione dell’atto sottoposto a registrazione anche mediante la considerazione dei negozi ad esso collegati.

3. – Il ricorso non merita accoglimento.

3.1 – La Commissione tributaria provinciale ha annullato l’avviso di liquidazione a motivo della rilevata violazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, per aver l’Agenzia delle entrate proceduto alla qualificazione dell’atto registrato sulla base degli elementi extra testuali, costituiti dal collegamento con altri negozi stipulati inter partes.

La Commissione tributaria provinciale, ritenuta assorbita la questione della legittimità della qualificazione dell’atto, ha, invece, ravvisato la inosservanza del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, comma 4.

3.2 – In merito a tale ulteriore profilo la concorrente doglianza della ricorrente è affatto condivisibile, in quanto “in tema di imposta di registro, l’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (…) detta una regola interpretativa e non antielusiva (e, pertanto,) non è soggetta al contraddittorio endoprocedimentale, previsto per l’utilizzazione delle disposizioni antielusive (del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, oggi della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis)” (Sez. 5, sentenza n. 6758 del 15/03/2017, Rv. 643595 – 01); sicché “l’Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio” (Sez. 6 – 5, ordinanza n. 8619 del 09/04/2018, Rv. 647729 – 01) e “l’emissione dell’avviso di liquidazione non soggiace all’obbligo del contraddittorio preventivo” (Sez. 6 – 5, ordinanza n. 313 del 09/01/2018, Rv. 646998 – 01), alla luce del consolidato principio di diritto, secondo il quale “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, (…) esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Sez. Un., sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 – 01).

3.3 – Tuttavia la esattezza della censura, sviluppata sul punto dalla ricorrente, è resistita dal rilievo della infondatezza iure superveniente della concorrente doglianza, proposta in relazione al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, in punto di legittimità della qualificazione degli atti sottoposti a registrazione sulla base di elementi extra testuali.

All’esito dei ripetuti interventi del legislatore e del Giudice delle leggi in ordine alla disposizione controversa di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, la giurisprudenza di legittimità ha fissato il principio di diritto secondo il quale “in tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 – nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017 che, secondo la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, ne ha fornito l’interpretazione autentica, e alla luce delle sentenze della Corte Cost. n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 – l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione (deve essere) soltanto operata ab intriseco, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extratestuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto” (Sez. 5, ordinanza n. 10688 del 22/04/2021, Rv. 661130 – 01; cui adde Sez. 5, sentenza n. 9065 del 01/04/2021, Rv. 661164 – 01; Sez. 6-5, ordinanza n. 14342 del 25/05/2021, n. m.).

3.4 – Orbene alla stregua del superiore principio – la Corte lo ribadisce ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 1, condividendo le ragioni che lo sorreggono, espresse nel pertinente arresto – illegittimamente la Agenzia delle entrate ha considerato rilevanti gli elementi “extratestuali”, posti a base della operata riqualificazione dell’oggetto del conferimento dell’immobile, e ha qualificato l’atto registrato ab extrinseco, cioè “con riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extratestuali”.

3.5 – In conclusione la sentenza impugnata, conforme al diritto nel dispositivo, deve essere corretta nei sensi indicati, à termini dell’art. 384 c.p.c., comma 4, quanto alla motivazione la quale, invece, è erronea in diritto.

3.6 – Ne consegue il rigetto del ricorso.

3.7 – Nessun provvedimento deve essere adottato in ordine alle spese processuali, in difetto di rituali difese della parte intimata, tardivamente costituita.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio tenutasi da remoto, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2021