Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35456 del 19/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16603/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12;

– ricorrente e controricorrente incidentale –

contro

M.S. (C.F. *****), rappresentato e difeso dall’Avv. WALTER MANGANO, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. CLAUDIA PETTINI, in ROMA, Via Augusto Riboty, 3,

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sezione staccata di Messina, n. 4013/27/14, depositata in data 29 dicembre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

che:

Il contribuente M.S., esercente (come risulta dalla sentenza impugnata) attività di lavoro autonomo di odontotecnico e attività imprenditoriale di allevamento di equini, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2005, redatto con metodo induttivo a termini del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, lett. d), sulla base di indagini bancarie, con cui veniva rettificato sia il reddito di lavoro autonomo, sia il reddito di impresa. L’accertamento scaturiva da indagini finanziarie, in relazione alle quali erano emersi prelevamenti e versamenti per complessivi Euro 1.019.300,00, ritenuti ingiustificati rispetto ai redditi dichiarati per entrambe le tipologie di reddito e qualificati come maggiori ricavi e compensi. Il contribuente ha dedotto diverse questioni sia preliminari, sia di merito, quali violazione dello statuto dei diritti del contribuente, omessa motivazione dell’atto impugnato, violazione del principio di correttezza e buona fede, omessa valutazione delle deduzioni del contribuente, omessa allegazione dell’autorizzazione agli accertamenti bancari, omessa motivazione in relazione ai prelevamenti per i quali era indicato il beneficiario e in relazione all’IVA, carenza del presupposto impositivo IRAP, indebita percezione dei contributi previdenziali, indebita applicazione delle sanzioni, non riconducibilità delle movimentazioni bancarie all’attività lavorativa del contribuente.

La CTP di Messina ha rigettato il ricorso. La CTR della Sicilia, Sezione staccata di Messina, con sentenza in data 29 dicembre 2014, ha parzialmente accolto l’appello del contribuente. Il giudice di appello ha rigettato l’eccezione di nullità della sentenza di primo grado per omessa comunicazione dell’avviso di fissazione dell’udienza di discussione, rilevando che la comunicazione dell’avviso di trattazione della causa fosse stata effettuata nel domicilio eletto, con conseguente presunzione di conoscenza del destinatario. Nel merito, la CTR ha accolto parzialmente l’appello. Il giudice di appello ha ritenuto che la disciplina di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, opera una presunzione legale di imputazione di prelevamenti e versamenti a reddito, salva la prova contraria. Sotto quest’ultimo profilo, la CTR ha condiviso le risultanze della CTU in atti, riducendo l’ammontare complessivo dei prelevamenti e dei versamenti ingiustificati ad Euro 405.517,25, imputando il minor importo accertato in proporzione alle due tipologie di reddito, dichiarando poi assorbite le ulteriori questioni.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio affidato a quattro motivi, cui resiste con controricorso il contribuente, il quale propone a sua volta ricorso incidentale, affidato a quattro motivi, al quale resiste con controricorso incidentale il ricorrente principale.

CONSIDERATO

che:

1.1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2), e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2), nella parte in cui il giudice di appello non ha considerato che il contribuente non fosse ammesso a provare un reddito inferiore a quello accertato per non averne fornito la prova in sede amministrativa. Osserva il ricorrente che il contribuente era stato ammonito a termini del D.P.R. n. 600 del 1973 cit., art. 32, della circostanza secondo cui l’omessa comunicazione della documentazione in fase amministrativa avrebbe comportato la preclusione dell’utilizzo della documentazione in fase contenziosa.

1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione di norme processuali, con particolare riferimento all’art. 115 c.p.c., nella parte in cui il giudice di appello ha consentito l’utilizzo al contribuente di ulteriori prove documentali non giustificate, nella parte in cui sarebbe stato consentito al CTU di ricostruire l’ammontare di prelevamenti e versamenti di cui il contribuente non avrebbe dato dimostrazione.

1.3. Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, nella parte in cui la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto dell’inversione dell’onere probatorio contenuta nelle suddette disposizioni normative. Deduce il ricorrente che le richiamate disposizioni comportano l’inversione dell’onere della prova, costituendo gli accertamenti eseguiti in sede amministrativa presunzione semplice che esclude che tali elementi debbano essere corredati da ulteriori elementi di prova, per cui gli stessi sarebbero utilizzabili de plano.

1.4. Con il quarto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’Ufficio dovesse essere onerato della prova del maggior reddito, essendo diversamente tale onere soddisfatto per effetto degli accertamenti bancari.

1.5. Con il primo motivo del ricorso incidentale (duplicemente numerato) si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza di primo grado e del procedimento “per omessa comunicazione dell’avviso della fissazione dell’udienza di discussione” nonché, sotto il profilo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio e carenza di motivazione, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’avviso della fissazione dell’udienza di discussione fosse stato comunicato presso il domicilio eletto. Evidenzia il ricorrente come l’avviso fosse stato materialmente recapitato a mani di un soggetto privo di alcun collegamento con lo studio professionale del domiciliatario (con notificazione, pertanto, inesistente e non nulla), come dedotto in sede di appello. Evidenzia il ricorrente che la consegnataria dell’avviso fosse stata assunta presso altro professionista, come da documentazione prodotta nel giudizio di merito.

1.6. Con il secondo motivo del ricorso incidentale (anch’esso duplicemente numerato) si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha imputato a ricavi del contribuente i versamenti e i prelevamenti, sia in relazione all’attività di lavoro autonomo, sia in relazione a quella di impresa. Sottolinea il contribuente che a seguito di Corte Cost. 6 ottobre 2014, n. 228, la quale ha dichiarato incostituzionale il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, n. 2), nella parte in cui applica la presunzione legale di maggiori compensi nei confronti dei lavoratori autonomi in relazione ai prelevamenti, l’avviso impugnato non potrebbe più tener conto, in relazione ai redditi di lavoro autonomo del contribuente, dei menzionati prelevamenti. Evidenzia, sotto un ulteriore profilo, il ricorrente come non vi sarebbe presunzione legale nel caso in cui il contribuente non avesse indicato il beneficiario dei prelevamenti.

1.7. Con il terzo motivo del ricorso incidentale (indicato come motivo n. cinque) si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c. in relazione alle regole di imputazione dei maggiori redditi e ricavi alle diverse attività svolte dal contribuente. Osserva, in primo luogo, il ricorrente incidentale di avere dedotto nel giudizio di merito che le movimentazioni bancarie non fossero riferibili né all’attività professionale, né all’attività di lavoro autonomo, stante la cessione dello studio in epoca precedente il periodo di studio, né alle attività imprenditoriali di allevamento di equini, in ragione delle condizioni in cui l’attività veniva esercitata, né in relazione alla (non menzionata in sentenza) ulteriore attività imprenditoriale di rivendita di imbarcazioni, cessata nel 2005. Osserva, in secondo luogo, che l’imputazione dei ricavi e dei redditi sia stata effettuata in sentenza tenuto conto delle indicazioni contenute nella CTU, osservando che il CTU avrebbe fatto proprie le originarie indicazioni provenienti dall’Ufficio di imputazione dei ricavi in proporzione ai costi sostenuti dal contribuente. Il ricorrente censura l’accertamento, implicitamente contenuto in sentenza, di attribuzione di ricavi in proporzione ai costi sostenuti, difettando tale regola, secondo il ricorrente, di affidabilità statistica, anche in ragione del diverso regime fiscale e contributivo delle diverse attività esercitate.

1.8. Con il quarto motivo del ricorso incidentale (indicato come n. sei) si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa pronuncia e violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. sotto il profilo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nella parte in cui la CTR ritenuto assorbito l’esame delle ulteriori questioni. Il ricorrente trascrive le questioni, il cui esame sarebbe stato omesso dal giudice di primo grado e che il giudice di appello avrebbe ritenuto assorbite, ossia (1) nullità dell’avviso L. 27 luglio 2000, n. 212, ex art. 12, comma 2, circa la facoltà di farsi assistere in fase amministrativa da un professionista abilitato, (2) violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, per omessa indicazione nella motivazione dell’avviso delle ragioni che avrebbero giustificato il mancato riconoscimento di deduzione e detrazioni, (3) omessa allegazione dell’autorizzazione ad eseguire gli accertamenti bancari, (4, indicata come n. 5) assenza del presupposto organizzativo ai fini del presupposto impositivo IRAP, (5, indicata come n. 6) erronea applicazione dell’IVA sulle operazioni passive, (6, indicata come n. 7) non debenza di contributi previdenziali, (7, indicata come n. 8) erronea applicazione delle sanzioni in caso di accertamento presuntivo, (8, indicata come n. 9) difetto di motivazione per omessa valutazione delle deduzioni del contribuente, tra cui la contrarietà dell’atto impugnato ai principi di correttezza e buona fede, oltre che la violazione dello statuto dei diritti del contribuente.

2. Il primo e il secondo motivo del ricorso principale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili in quanto – in disparte dell’omessa indicazione nella sentenza impugnata della trattazione delle suddette questioni, che renderebbe ugualmente inammissibile il loro esame (come osserva il controricorrente) – il ricorrente non ha trascritto l’invito inviato dall’Ufficio al contribuente, né l’avviso di accertamento, dai quali sarebbe evincibile l’ammonimento al contribuente di non potersi avvalere della documentazione di cui sarebbe stata omessa la produzione in fase amministrativa, né ha indicato quali sarebbero i documenti che sarebbero stati prodotti durante la fase giudiziale, la cui produzione sarebbe stata omessa in sede amministrativa. L’omessa trascrizione dell’avviso di accertamento e dei documenti il cui esame sarebbe (secondo parte ricorrente) inammissibile in fase giudiziale, rende i motivi inammissibili per difetto di specificità, come anche osservato dal controricorrente. E’, difatti, giurisprudenza consolidata di questa Corte che l’omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa solo ove l’amministrazione dimostri che vi fosse stata una puntuale richiesta degli stessi, accompagnata dall’avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza (Cass., Sez. V, 4 maggio 2018, n. 10670; Cass., Sez. V, 21 marzo 2018, n. 7011; Cass., Sez. VI, 27 dicembre 2016, n. 27069; Cass., Sez. V, 10 gennaio 2013, n. 453) e che al contribuente fosse stato indicato un termine minimo per adempiere (Cass., Sez. V, 27 settembre 2013, n. 22126), circostanze non risultanti dal ricorso.

3. Il terzo e il quarto motivo del ricorso principale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili in quanto non colgono la ratio decidendi. La sentenza di appello, nel disporre la CTU, non ha posto in discussione l’efficacia probatoria degli accertamenti eseguiti dall’Ufficio (“la norma come è noto introduce una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti bancari si reputano imputabili a ricavi e in ragione di ciò la presunzione che realizza determina una inversione dell’onere della prova”), ma ha inteso offrire un supporto di conoscenza agli elementi di prova contraria offerti dal contribuente (“le risultanze istruttorie emergenti dalla CTU disposta da questo Collegio, in considerazione delle copiose operazioni bancarie da esaminare e della consistente documentazione esibita a supporto delle giustificazioni date”), decidendo la causa sul presupposto dell’avvenuto assolvimento da parte del contribuente della prova contraria, ritenendo che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass., Sez. V, 9 marzo 2021, n. 6405; Cass., Sez. VI, 5 maggio 2017, n. 11102; Cass., Sez. V, 29 luglio 2016, n. 15857; Cass., Sez. V, 4 agosto 2010, n. 18081). Ragione della decisione non intaccata dai suddetti motivi di impugnazione.

4. Il primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile per difetto di specificità, quanto al dedotto omesso esame di fatto decisivo, non essendo stati trascritti né la comunicazione dell’avviso di fissazione dell’udienza di discussione, né gli atti menzionati nel motivo dai quali desumere la circostanza dedotta dal ricorrente incidentale, ossia l’estraneità della consegnataria dell’atto all’organico dello studio professionale indicato come domicilio eletto. Motivo che si rivelerebbe ulteriormente inammissibile, non avendo il ricorrente esplicitamente argomentato la circostanza dell’occasionalità della presenza della consegnataria presso il domicilio eletto (Cass., Sez. V, 29 novembre 2017, n. 28591; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12181), luogo in cui è stata effettuata la comunicazione.

5. Il motivo e’, poi, infondato quanto alla dedotta violazione della legge processuale, non essendo stato censurato l’accertamento in fatto che la comunicazione dell’avviso è stata effettuata nel domicilio eletto (“la notifica dell’ordinanza con cui è stata disposta la trattazione è stata eseguita presso il domicilio eletto, come comprovato dall’avviso di ricevimento”). Nel qual caso, una volta accertato che il luogo della notificazione o della comunicazione coincida con il domicilio (nella specie, domicilio eletto), spetta al destinatario della notificazione provare il carattere del tutto occasionale della presenza del consegnatario (Cass., Sez. V, 18 giugno 2020, n. 11815). Nel caso di specie la circostanza dell’estraneità della consegnataria allo studio professionale è stata presa in considerazione dal giudice di appello, come risulta dalle premesse (“l’avviso della data di udienza risultava notificato a mezzo posta con apposizione di firma di ricevimento da parte di tale A.E., che risulta essere totalmente estranea all’organico dello studio”) ed è stata implicitamente rigettata.

6. Il secondo motivo del ricorso incidentale è fondato. A seguito della declaratoria di illegittimità della presunzione di costo produttivo di compensi in relazione ai prelevamenti – per effetto di Corte costituzionale, 6 ottobre 2014, n. 228, secondo cui tale presunzione si riferisce ai soli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi o professionisti intellettuali, declaratoria di illegittimità applicabile ai rapporti non esauriti (Cass., Sez. V, 11 novembre 2015, n. 23041) – deve tenersi conto, ai fini dell’accertamento, dei soli versamenti non contabilizzati e, quanto ai prelevamenti, dell’accertamento che il contribuente svolga attività di impresa (Cass., Sez. V, 2 febbraio 2021, n. 2240; Cass., Sez. V, 20 dicembre 2019, n. 34209). La sentenza impugnata ha positivamente accertato che il contribuente svolgesse sia attività di lavoro autonomo, sia attività di impresa, per cui in relazione all’attività di lavoro autonomo non può tenersi conto dei prelevamenti, ancorché nella misura accertata dalla CTU. La sentenza va, pertanto, cassata, stante la richiamata sentenza della Corte costituzionale, emanata nelle more della pubblicazione della sentenza impugnata, in relazione ai prelevamenti imputati all’attività di lavoro autonomo.

7. Il motivo e’, invece, inammissibile in relazione al secondo profilo della contestazione dell’applicazione della presunzione legale in favore dell’Ufficio nel caso in cui il contribuente avesse indicato, quanto ai prelevamenti, il beneficiario degli stessi, in quanto trattasi di accertamento in fatto compiuto dalla CTR, la quale si è rimessa in toto alle risultanze della CTU.

8. Il terzo motivo del ricorso incidentale è inammissibile. Il ricorrente, pur denunciando formalmente le norme in tema di distribuzione dell’onere della prova, mira a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito, a imputare i maggiori redditi e compensi accertati in ragione dell’incidenza percentuale dei costi delle due tipologie reddituali del contribuente (reddito da lavoro autonomo e reddito di impresa). Così facendo il ricorrente, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un non consentito terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), riguardante la concreta applicazione operata dal giudice di merito e a questi riservata (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315), esaminabile in sede di legittimità sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 2019, n. 31546; Cass., Sez. U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054). Nella specie, la CTR ha accertato l’effettiva produzione dei redditi sulla base dell’esame della CTU, alla quale il giudice di appello si è uniformato (accertamento, pertanto, compiuto in fatto in relazione alla produzione delle due tipologie reddituali), valorizzando ulteriormente, come rileva lo stesso ricorrente incidentale, le indicazioni di imputazione dei maggiori ricavi accertati in proporzione ai costi sostenuti come ritenuto dalla CTU, con ulteriore accertamento in fatto compiuto dalla CTR e qui non censurabile.

9. Il quarto motivo del ricorso incidentale è fondato in relazione alla dedotta violazione della legge processuale. il ricorrente incidentale si duole dell’erronea applicazione del principio dell’assorbimento, laddove – in ordine alle questioni preliminari e a quelle di merito, il ricorrente incidentale avrebbe avuto interesse alla decisione. Nel qual caso, persistendo l’interesse della parte alla decisione, l’assorbimento deve ritenersi improprio, in quanto si traduce in una omessa pronunzia (Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19413; Cass., Sez. V, 4 novembre 2020, n. 24542; Cass., Sez. V, 23 ottobre 2020, n. 23239; Cass., Sez. Lav., 22 giugno 2020, n. 12193; Cass., Sez. I, 12 novembre 2018, n. 28995; Cass., Sez. III, 19 dicembre 2019, n. 33764; Cass., Sez. I, 12 luglio 2016, n. 14190; Cass., Sez. V, 16 maggio 2012, n. 7663). Ne consegue che la suddetta censura è ammissibile in termini di violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e non quale omesso esame di fatto decisivo ai fini della decisione, così come risultano esposti nel ricorso elementi atti a verificare che le questioni fossero state proposte in primo grado e riproposte in appello, nei termini in cui il motivo investe questioni preliminari, di rito e di merito, sulle quali il contribuente aveva interesse alla pronuncia. La sentenza va, pertanto, cassata anche sotto tale profilo, perché il giudice del rinvio esamini le suddette questioni. Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione delle spese del presente giudizio. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente principale il raddoppio del contributo unificato (Cass., Sez. VI, 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., Sez. III, 14 marzo 2014, n. 5955).

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso principale; accoglie il secondo e il quarto motivo del ricorso incidentale, nei termini di cui in motivazione, dichiara inammissibili i restanti motivi del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Sicilia, Sezione staccata di Messina, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2021