Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35457 del 19/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17439/2015 R.G. proposto da:

C.L., con gli avv.i Giovanna Pappalardo, Michelangelo Ortore e Costanza Acciai, e con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Nicola Ricciotti n. 11;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sez. distaccata di Brescia, n. 7280/67/2014 pronunciata il 10 novembre 2014 e depositata il 30 dicembre 2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre 2021 dal Consigliere Marcello M. Fracanzani.

RILEVATO

1. Il contribuente era oggetto di un accertamento fiscale, promanato da un controllo bancario sui conti correnti intestati a lui e alla moglie, e culminato in un avviso di accertamento emesso in data 23.11.2009 in relazione all’anno d’imposta 2004. L’Ufficio aveva invero accertato un maggior reddito imponibile pari ad Euro 245.312,00, con conseguente ripresa a tassazione ai fini Irpef, addizionale regionale, Irap, interessi e sanzioni.

2. L’attività istruttoria, eseguita dall’Ufficio di Montichiari, veniva recepita dall’Ufficio di Lonato di Garda che emetteva l’atto impositivo, stante il cambio di residenza del contribuente.

3. Concluso negativamente il procedimento per adesione, il contribuente adiva il giudice di prossimità che rigettava il gravame, accogliendo le difese svolte dall’Ufficio. La decisione di primo grado veniva confermata dalla Commissione tributaria regionale.

4. Invoca la cassazione della sentenza il contribuente, che si affida a sei motivi di ricorso, cui non replica l’Avvocatura dello Stato, costituitasi solo ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1.

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso la parte ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31, 32 e 58, e dell’art. 97 Cost. in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3.

1.1 Afferma che ai sensi del D.P.R., art. 31, la competenza ad emettere l’avviso di accertamento spetta all’Ufficio distrettuale nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata presentata o avrebbe dovuto essere presentata. Soggiunge che ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, comma 2, il domicilio fiscale coincide con il comune di residenza. Precisa che nel periodo d’imposta 2004 e al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi il contribuente era residente in Desenzano del Garda, soggetto alla competenza degli uffici di Lonato e non di Montichiari che, ciò nondimeno, aveva svolto l’attività istruttoria, acriticamente recepita dal primo. Avrebbe dunque errato la CTR nell’affermare che non sussisteva alcuna incompetenza e/o inutilizzabilità dei dati ricavati dall’Ufficio di Montichiari, tenuto conto che il contribuente era residente in Desenzano del Garda allorché venivano svolti di accertamenti, salvo poi trasmetterne gli esiti al vicino ufficio di Lonato a seguito del cambio di residenza comunicato nel 2004.

Il motivo è infondato.

2. In materia è stato invero affermato che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la competenza territoriale dell’ufficio è determinata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 31, con riferimento al domicilio fiscale indicato dal contribuente, la cui variazione, comunicata nella dichiarazione annuale dei redditi, costituisce pertanto atto idoneo a rendere noto all’Amministrazione il nuovo domicilio non solo ai fini delle notificazioni, ma anche ai fini della legittimazione a procedere, che spetta all’ufficio nella cui circoscrizione il contribuente ha indicato il nuovo domicilio. Tale “ius variandi” dev’essere peraltro esercitato in buona fede, nel rispetto del principio dell’affidamento che deve informare la condotta di entrambi i soggetti del rapporto tributario: pertanto, il contribuente che abbia indicato nella propria denuncia dei redditi il domicilio fiscale in un luogo diverso da quello precedente, non può invocare detta difformità, sfruttando a suo vantaggio anche un eventuale errore, al fine di eccepire, sotto il profilo dell’incompetenza per territorio, l’invalidità dell’atto di accertamento compiuto dall’ufficio finanziario del domicilio da lui stesso dichiarato (Cass. V, n. 11170/2013). Altresì, si è ritenuto che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la competenza territoriale dell’Ufficio accertatore è determinata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 31, con riferimento al domicilio fiscale indicato dal contribuente; nel caso in cui questi abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi e non abbia mai comunicato in modo formale all’Amministrazione il proprio mutamento di domicilio fiscale, resta competente, per il principio dell’affidamento, l’Ufficio in relazione all’ultimo domicilio fiscale noto, con riguardo all’anagrafe tributaria del Comune, a nulla rilevando gli altri elementi fattuali (Cass. V, n. 23362/2020). Peraltro, nello specifico, si è anche ritenuto, in tema di accertamento delle imposte, ai fini della determinazione della competenza territoriale dell’ufficio D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 31, assume rilevanza anche la variazione di domicilio comunicata dal contribuente nella dichiarazione annuale dei redditi, trattandosi di atto idoneo a rendere nota tale circostanza all’Amministrazione finanziaria (Cass.V., n. 24292/2018)” (Cfr. Cass., n. 18918/2021).

2.1 Dall’esame della sentenza, riportata in ricorso, risulta che il contribuente fosse residente in Montichiari, il cui Ufficio erariale era competente per territorio e che in tale veste aveva svolto le indagini. Sempre dall’esame della sentenza risulta che il contribuente avesse cambiato residenza nel 2004, circostanza che aveva determinato il passaggio di consegne dall’Ufficio di Montichiari a quello di Lonato del Garda non appena il contribuente aveva comunicato il cambio di residenza. Non risulta invece, né lo deduce il contribuente, se la comunicazione di variazione del domicilio fiscale fosse avvenuta antecedentemente al periodo in cui fu intrapresa la verifica fiscale (2009). Allo stato degli atti, pertanto, la CTR ha fatto buon governo degli insegnamenti di questa Corte di legittimità, avendo la CTR agganciato la competenza (funzionale e territoriale) all’ultimo domicilio fiscale noto, non risultando in atti che l’Ufficio ne fosse stato reso edotto in data antecedente al momento della verifica fiscale (2009).

Il motivo è pertanto infondato e va disatteso.

3. Con la seconda doglianza il contribuente profila censura ex art. 360 c.p.c., n. 3, per violazione e falsa applicazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42.

3.1 In buona sostanza denunzia l’illegittimità della sentenza nella parte in cui ha ritenuto non dirimente l’errore nella menzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41. Era infatti pacifico tra le parti che la contestazione non attenesse ad una omessa presentazione dei redditi quanto alla rettifica di quella presentata, i cui dati erano stati ritenuti infedeli a seguito delle indagini bancarie svolte a termini del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32. e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51.

4. Il secondo motivo non è fondato e va respinto.

E’ orientamento ormai costante di questa Corte quello per cui “quella secondo cui l’avviso di accertamento deve contenere, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42, comma 2, l’indicazione non soltanto degli estremi del titolo e della pretesa impositiva, ma anche dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituendone imprescindibile requisito di legittimità. Tali elementi devono sussistere al fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in modo tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente 1"an’ e il ‘quantum’ debeatur; essi, inoltre, devono essere forniti non solo tempestivamente (e dunque contenuti ab origine nel provvedimento) ma anche con quel grado di determinatezza ed intellegibilità che permetta all’interessato un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa (Cass. 23009/2009 e Cass. 15842/2006)”, fermo restando che “l’errata indicazione nell’atto impositivo della norma tributaria violata, non e’, di per sé, causa di nullità dell’atto per inosservanza dell’obbligo di motivazione” (Cfr. Cass., V, n. 16836/2014, Cass., V, n. 8406/2018).

Alla stessa conclusione, peraltro, questa Corte è giunta anche in ipotesi di omessa indicazione della norma violata, statuendo che “la mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, della norma asseritamente violata non e’, di per sé, causa di nullità dell’atto per inosservanza dell’obbligo di motivazione, ove lo stesso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo” (Cfr. Cass., V, n. 31124/2021).

4.1 Nella doglianza svolta il contribuente lamenta la violazione della normativa indicata in rubrica, affermando che l’obbligo di motivazione assolve al dovere fondamentale di consentire al contribuente un pieno e completo esercizio del proprio diritto di difesa. Tuttavia, omette di collegare la dedotta violazione normativa alla fattispecie concreta, non chiarendo in che termini l’indicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, abbia compresso il completo esercizio del diritto di difesa.

5. Il terzo motivo è formulato sotto due distinti profili (3.a e 3b).

5.1 Con il primo profilo di doglianza (3.a) il ricorrente chiede che sia sindacata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la legittimità della sentenza per violazione del D.P.R. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, in relazione all’art. 183 c.p.c., comma 6, e violazione dell’art. 24 Cost., violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 3.

5.2 In particolare la parte ricorrente denunzia che sarebbe stata eseguita, per mano dell’Ufficio, una inammissibile emendatio libelli, operata mediante l’integrazione della motivazione dell’avviso di accertamento all’atto della costituzione in giudizio. Segnatamente, in sede di controdeduzioni, l’Ufficio aveva eccepito che l’avviso di accertamento riportava erroneamente il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, ma quel richiamo doveva riferirsi al successivo art. 41 bis. A fronte di tale emendatio libelli il contribuente non era tenuto a svolgere le sue “contestazioni”, come illegittimamente affermato dalla CTR, già nel corso del primo grado di giudizio: da un lato, infatti, al processo tributario – di tipo impugnatorio – non sarebbero applicabili le preclusioni di cui all’art. 183 c.p.c., con conseguente violazione del contraddittorio, dall’altro non sarebbero possibili motivi aggiunti; infine, e ove fosse ammissibile, dovrebbe comunque consentirsi la doglianza in appello, essendo previamente necessario che quella emendatio sia recepita dalla sentenza. Ne’, infine, potrebbe parlarsi di tempestività della censura, attendendo quest’ultima al “momento valutativo della prova” ai sensi degli art. 115 e 116 c.p.c. Ed in tale contesto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, negava la valenza probatoria delle indagini bancarie nell’accertamento condotto ai sensi dell’art. 41 bis citato.

6. Il motivo rubricato sub 3.a) rimane assorbito dal rigetto del precedente.

7. Con il secondo profilo del terzo motivo (3.b) il contribuente avanza censura ex art. 360 c.p.c., n. 4, per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis, in relazione al medesimo D.P.R., art. 132, comma 1, n. 2 e art. 33, nel testo vigente ratione temporis e agli artt. 115 e 116 c.p.c.

7.1 Afferma che le acquisizioni probatorie presso gli operatori finanziari, quali le rilevazioni bancarie, sono ammesse solo per gli accertamenti condotti ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38,39,40 e 41 bis, essendo solo queste ultime disposizioni richiamate dal D.P.R. citato, art. 32, comma 1, n. 2. Conseguentemente, il richiamo della CTR agli accessi, verifiche ed ispezioni, deve intendersi limitato a quelli previsti dal combinato disposto dell’art. 33 cit. e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, che però non comprende le verifiche bancarie. Soggiunge che l’accertamento parziale concreta uno strumento che si pone in deroga all’unicità dell’azione accertatrice e che non contempla tutte le garanzie proprie di un accertamento, nonché il fatto che esso, proprio perché parziale, deve basarsi su prove certe.

7.2 Apparentemente il ricorrente svolte censura ex art. 360 c.p.c., n. 4, nondimeno, pur se proposto secondo detta formulazione, il motivo svolto integra pacificamente una censura per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto ex art. 360 codice di rito, n. 3.

8. Con la quarta doglianza il ricorrente ripropone le stesse censure di violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis, in relazione al medesimo D.P.R., art. 132, comma 1, n. 2 e art. 33, nel testo vigente ratione temporis e agli artt. 115 e 116 c.p.c. ma in rapporto all’art. 360 c.p.c., n. 3: ne è conferma la circostanza che il contenuto del motivo corrisponde quasi interamente a quello del motivo precedente.

9. Dato atto, pertanto, che ambedue i motivi propongono le stesse censure, da valutarsi ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, essi possono essere trattati congiuntamente e vanno respinti.

9.1 In materia ” questa Corte ha affermato il principio di diritto

– che il collegio condivide e al quale intende, perciò, dare continuità

– che “l’accertamento parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare” (Cass., 28/10/2015, n. 21984, 04/04/2018, n. 8406, 07/11/2019, n. 28681); ne consegue che l’accertamento parziale “non e’, dunque, circoscritto all’accertamento del reddito d’impresa o solo a talune delle categorie di redditi di cui all’art. 6 T.U.I.R., né, del resto, è richiesto all’ufficio di fornire la “prova certa” del maggior reddito, prova che può invece essere raggiunta anche con le presunzioni di cui alla fonte legale (qualora “risultino elementi” con l’accertamento parziale “possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili”, fatta sempre salva la possibilità per il contribuente di fornire specifica prova contraria, da sottoporre al vaglio del giudice di merito nella fase contenziosa (cfr. Cass. nn. 496/2013, 27323/2014)” (Cass., n. 21984 del 2015 e n. 8406 del 2018)” (Cfr. Cass., V, n. 18398/2020).

9.2 Ancora più precisamente è stato affermato che “L’accertamento parziale dell’IVA e delle imposte dirette può pertanto essere legittimamente adottato anche su iniziativa propria dell’ufficio titolare del potere di accertamento totale, in quanto rappresenta uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie, sia interne che esterne, condotte in varie forme, diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie e non richiedano, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di valutazioni ulteriori rispetto al mero recepimento del contenuto della segnalazione, a prescindere dal fatto che quest’ultima provenga da un soggetto estraneo all’amministrazione o da fonti ad essa interne (v. per tutte Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27323 del 23/12/2014 Rv. 633725 – 01). Per questo, alla base della rettifica parziale può essere posto, per espressa previsione normativa, qualsiasi elemento, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza a qualsiasi titolo di attendibili posizioni debitorie e non richiedano, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di valutazioni ulteriori rispetto al mero recepimento di elementi idonei a far ritenere la sussistenza di introiti non dichiarati, sicché, nel confronto con gli altri strumenti accertativi, l’accertamento parziale risulta solo qualitativamente diverso poiché si avvale di una sorta di “automatismo argomentativo”, per modo che il confezionamento dell’atto risulta possibile senza necessità di ulteriore approfondimento (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 2633 del 10/02/2016 Rv. 638908 – 01). L’accertamento parziale non costituisce, in conseguenza, uno strumento di accertamento autonomo rispetto a quello previsto del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicché il relativo oggetto non è circoscritto ad alcune categorie di redditi e può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo, pur in presenza di contabilità regolarmente tenuta: ne deriva ulteriormente che non assume rilievo alcuno il fatto che, ad esempio, nel relativo avviso ci si riferisca, in ipotesi, erroneamente al predetto art. 39 anziché al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8406 del 04/04/2018 Rv. 647574 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 21984 del 28/10/2015 Rv. 637198 – 01). Non si può perciò condividere la critica rivolta alla sentenza d’appello, laddove ha ritenuto che anche le attività di controllo fosse assimilabile a quella di “verifica” menzionata dall’art. 41 bis come una delle tante attività dell’Ufficio che consentivano l’accertamento parziale e comunque – come già ritenuto da questa Corte con un orientamento cui si ritiene di dare continuità in questa sede – i contribuenti non hanno interesse a dolersi dell’accertamento parziale (in luogo di quello ordinario), né hanno indicato nella specie alcun interesse a farlo, poiché la nozione di accertamento parziale non indica che l’oggetto sia limitato a singoli elementi, né che esso sia caratterizzato da provvisorietà rispetto a quello ordinario, ma soltanto, che in base alla formula normativa usata, l’imposizione è fondata su elementi provenienti da determinate fonti di conoscenza in grado, in forza di un c.d. automatismo argomentativo, di fornire, in base ad una verifica elementare, gli elementi di contenuto dell’atto (v. Sez. 5, Sentenza n. 18065 del 04/08/2010 Rv. 614549 – 01). Tanto più che, come perspicacemente rilevato dalla Agenzia controricorrente, non è intervenuto alcun accertamento integrativo e non potrà neppure intervenire essendo ampiamente decaduti i termini per l’esercizio di tale potere da parte della Amministrazione Finanziaria” (Cfr. Cass., V, n. 31467/2019).

10. Il motivo è pertanto infondato avendo la CTR fatto buon governo dei principi sopra enunciati laddove ha ritenuto ammissibile l’accertamento parziale emesso ai sensi dell’art. 41 bis c.p.c. sulla base di accertamenti bancari.

11. Il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione di legge del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e dell’art. 3 – vizio di motivazione in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. Segnatamente, critica la sentenza nella parte in cui la CTR ha disatteso l’eccezione di nullità dell’atto impositivo per omessa indicazione della tipologia di reddito diverso accertato. A fronte dell’indicazione, ad opera dell’ufficio, degli “altri redditi sezione II a” e dell’eccezione del contribuente che, in detta sezione, aveva identificato ben 14 tipologie di reddito diverso, la CTR si limitava a statuire l’ininfluenza della categoria tipologia del reddito diverso giacché il suo ammontare, accertato ai fini Irpef, rimaneva comunque invariato.

12. Il motivo è inammissibile per non aver il ricorrente colto la reale portata della decisione impugnata.

La CTR ha invero così deciso: “L’indicazione dei maggiori redditi risultanti dagli accertamenti bancari “altri redditi”, senza precisa specificazione della tipologia di reddito, non determina alcuna nullità dell’atto impositivo, considerato che la quantità di reddito accertata ai fini dell’Irpef rimane invariata e che, ricorrendo la presunzione legale relativa prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, lett. b), è onere del contribuente fornire la prova che si tratta di un tipo di reddito di cui ha tenuto conto nella presentazione della dichiarazione o di un reddito non soggetto ad imposta”.

12.1 Dato atto del noto principio secondo cui le ipotesi dettate dall’art. 67 TUIR costituiscono una elencazione tassativa (Cfr. Cass., V, n. 7377/2021; Cass., V, n. 13628/2018), con la suddetta statuizione la CTR ha inteso affermare che il reddito presuntivamente imputato al contribuente rientrava comunque nell’ambito applicativo dell’art. 67 TUIR, sicché l’identificazione della sottocategoria di “reddito diverso” era oggettivamente irrilevante. Il suo discrimen avrebbe infatti avuto rilevanza ove il reddito imputato non fosse stato qualificabile come reddito diverso, ma tale non era la censura svolta, non avendo il ricorrente negato la sua assoggettabilità alla categoria de qua, né avendo diversamente dimostrato di averlo eccepito nei precedenti gradi di merito. Ne consegue che, indipendentemente dalla sottocategoria, il reddito imputatogli era comunque stato correttamente attratto alla categoria dei “redditi diversi”.

12.2 Fermo quanto sopra, la CTR ha poi rigettato la censura dell’appellante contribuente per non aver egli assolto al suo onus probandi, con statuizione non impugnata da parte del ricorrente e sulla quale è dunque ormai calato il giudicato interno, che ne impedisce lo scrutinio a questa Corte.

Il motivo deve pertanto essere dichiarato inammissibile.

13. Con l’ultimo motivo di ricorso il ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,L. n. 241 del 1990, art. 3,L. n. 212 del 2000, art. 7; art. 24 Cost., vizio di motivazione in parametro all’art. 360 c.p.c., n. 3. In buona sostanza denunzia l’illegittimità della sentenza per avere il giudice a quo ritenuto che l’atto impositivo non fosse nullo, nonostante la mancata allegazione ad esso della segnalazione dell’Ufficio di Montichiari, quale atto istruttorio poi recepito dall’Ufficio di Lonato, tenuto conto che i dati erano comunque noti al contribuente riguardando i suoi conti correnti, così avallando la violazione dell’obbligo di motivazione del provvedimento.

14. Questa Corte ha già avuto modo di pronunciarsi sull’avviso di accertamento motivato per relationem mediante richiamo ad altri atti, ivi stabilendo che “Tanto premesso, il contribuente lamenta che il giudice a quo abbia ritenuto sufficiente, al fine di assolvere all’obbligo di motivazione dell’avviso, che “tutte le informazioni allegate alla segnalazione (id est alla segnalazione della Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate che ha costituito l’incipit della verifica sfociata poi nell’accertamento) e poi riportate nell’avviso d’accertamento, erano comunque costituite da dati perfettamente conosciuti dal contribuente o quanto meno conoscibili dallo stesso, dal momento che riguardano la posizione assunta dal G. nella graduatoria della classifica mondiale, con i relativi risultati ottenuti nei tornei ai quali ha partecipato. La mera conoscibilità di dati esterni all’accertamento non sarebbe, secondo i contribuenti, equivalente alla conoscenza degli atti (nel caso di specie, documenti) esterni all’accertamento, che, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3, può legittimamente esonerare l’amministrazione dall’allegazione di questi ultimi. Il motivo è infondato. Va innanzitutto premesso che è pacifico (come risulta dalle stesse difese del ricorrente e dalla sentenza impugnata) che l’accertamento contenga il riferimento ad atti esterni, le predette “informazioni”, ad esso non allegati. Dispone la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo, a proposito degli atti dell’Amministrazione finanziaria, che: “Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”. In materia di accertamenti in rettifica ed accertamenti d’ufficio, prevede, a sua volta, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. c), nella versione vigente ratione temporis, che: “Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”. Il successivo comma dispone infine che: “L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del comma 2”. Nella giurisprudenza di questa Corte, molteplici sono le pronunce che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell’accertamento, hanno ritenuto sufficiente che l’atto esterno, richiamato da quello impositivo, fosse, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell’avviso. Non si intende, in questo senso, far riferimento alle affermazioni giurisprudenziali relative alla conoscibilità di atti richiamati, già oggetto di precedente notificazione al contribuente (Cass. 25/07/2012, n. 13110), o sottoposti a pubblicità legale (Cass. 19/12/2014, n. 27055, in motivazione), trattandosi di ipotesi accomunabili dall’operatività di presunzioni legali (per quanto diversificate) di conoscenza, e quindi di equiparazione ex lege della conoscibilità alla conoscenza. Piuttosto, ci si riferisce a quelle pronunce che hanno ritenuto legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario del l’accerta mento (Cass. 17/12/2014, n. 26527; Cass. 27/11/2015, n. 24254; Cass. 30/10/2018, n. 27628). E, soprattutto, ci si richiama a quell’orientamento che, finanche nel caso di doppia motivazione per relationem, ovvero quando il documento menzionato nella motivazione dell’atto tributario faccia a sua volta riferimento ad ulteriori documenti, ritiene sufficiente che questi ultimi siano, se non in possesso o comunque conosciuti dal contribuente, quanto meno agevolmente conoscibili da quest’ultimo (Cass. 12/12/2018, n. 32127; Cass. 24/11/2017, n. 28060; Cass. 04/06/2018, n. 14275, ex plurimis, in tema di avviso di accertamento dei redditi del socio che rinvii a quello riguardante i redditi della società, ancorché solo a quest’ultima notificato; Cass. 17/05/2017, n. 12312, ex plurimis, relativa all’accertamento del maggior valore dell’immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell’Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmente reperibile dalla contribuente). Infatti, deve ritenersi che l’interpretazione giurisprudenziale della L. n. 212 del 2000, artt. 7, comma 1, ultimo periodo, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, e comma 3, nel senso che non sia nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) – che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass. 29/01/2008, n. 1906, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa. Deve, pertanto, ritenersi infondato il settimo motivo di ricorso, che imputa al giudice a quo il preteso errore, in diritto, di avere ritenuto sufficiente, al fine di integrare la motivazione per relationem dell’atto emesso nei confronti della società, “quanto meno” la conoscibilità dei dati oggetto delle informazioni raccolte dall’Ufficio. Ne’, peraltro, in questa sede è sindacabile il giudizio relativo all’effettiva “conoscibilità” dei dati in questione, trattandosi di valutazione in fatto.” (Cfr. Cass., V, n. 5798/2020).

15. Nella fattispecie in commento il contribuente non contesta l’affermazione della CTR nella parte in cui, previo richiamo alla decisione della CTP, afferma che i dati erano comunque noti al contribuente: ne è conferma la circostanza che il contribuente riconosce – o comunque non nega- di aver svolto compiutamente le proprie difese. In buona sostanza la censura del ricorrente è circoscritta al dato formale della “omessa allegazione”, mentre è stata tralasciata ogni diversa contestazione al diverso assunto della conoscibilità dei dati richiamati nella segnalazione.

Anche l’ultimo motivo va pertanto respinto.

16. In conclusione il ricorso deve essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il quinto motivo e rigetta gli altri. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, che liquida in Euro seimila/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 -quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2021