Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35813 del 22/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Angelo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16237/15 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

B.D. e B.G.;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Lombardia n. 6776/28/14 depositata in data 16 dicembre 2014, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate, rilevato che L.M.A. aveva omesso di presentare la dichiarazione dei redditi per l’anno 2007 e che dalle indagini bancarie eseguite la stessa risultava titolare di due conti correnti, pur non svolgendo attività lavorativa, emise, in assenza di giustificazione in ordine alla provenienza delle somme accreditate sui conti correnti, avviso di accertamento, ai fini del recupero a tassazione di Irpef, notificandolo impersonalmente e collettivamente a B.G. e B.D., individuati quali eredi della L.M., nel frattempo deceduta.

2. Avverso l’atto impositivo B.G. e B.D. proposero ricorso, deducendo l’illegittimità sia degli accertamenti bancari svolti nei confronti della de cuius, sia dell’avviso di accertamento perché non preceduto da alcuna forma di contraddittorio nei confronti degli eredi, oltre che l’insussistenza di una qualsiasi responsabilità degli eredi.

3. I giudici di primo grado, previa riunione dei ricorsi, li respinsero e avverso la sentenza proposero appello i contribuenti, evidenziando l’avvenuta formalizzazione, in data 19 dicembre 2013, di rinuncia all’eredità da parte di B.D.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, accogliendo parzialmente il gravame, dichiarò illegittima la ripresa fiscale nei confronti di B.D.. Osservò che, in ragione dell’intervenuta rinuncia all’eredità, il contribuente doveva considerarsi come non se non fosse stato mai chiamato alla successione; stante la retroattività della rinuncia, lo stesso non rispondeva dei debiti tributari della de cuius, non costituendo “abuso di diritto o elusione fiscale il comportamento dell’erede che, solo dopo avere ricevuto la richiesta di pagamento per debiti del defunto, ha deciso di rinunciare all’eredità”. Ritenuta assorbita ogni altra eccezione, riformò la sentenza di primo grado.

4. Contro la decisione di secondo grado propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, con quattro motivi.

I contribuenti non hanno svolto attività difensiva in questa sede.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la difesa erariale deduce la “violazione degli artt. 112 e 324 c.p.c., e dell’art. 329 c.p.c., comma 2, dell’art. 2909 c.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18,53 e 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, evidenziando, in primo luogo, che la C.T.R. ha erroneamente qualificato il contribuente B.D. come mero chiamato all’eredità, sebbene né nell’atto introduttivo del giudizio di primo grado, né nell’atto di appello lo stesso avesse mai contestato la propria qualità di erede e, in via subordinata che, quand’anche si volesse ritenere che il contribuente avesse rivendicato la propria qualità di mero chiamato all’eredità, i giudici di appello avrebbero dovuto ritenere detta allegazione inammissibile ex art. 57 citato, perché introduttiva di un tema di indagine completamente differente da quello sottoposto al vaglio dei giudici di primo grado.

2. Con il secondo motivo la ricorrente censura la decisione gravata per “violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 156c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4” e lamenta che i giudici regionali non hanno esplicitato, alla luce del contenuto degli atti processuali e della documentazione versata agli atti di causa – dalla quale emergeva che B.D. aveva presentato due denunce di successione ed aveva resistito in giudizio nella veste di erede, senza mai contestare tale qualità – l’iter logico-giuridico seguito per pervenire alla qualificazione del contribuente come mero chiamato all’eredità e, quindi, al riconoscimento dell’ammissibilità ed efficacia della rinuncia all’eredità.

3. Con il terzo motivo, rubricato: “Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, degli artt. 457,459,460,474,476,480,519,521 e 525 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, l’Agenzia delle entrate ribadisce che, in applicazione delle disposizioni normative richiamate, se la mera denuncia di successione non può da sola costituire prova della volontà del chiamato all’eredità di accettarla, non può dubitarsi che la stessa, unita ad altre circostanze fattuali, quali, nella specie, la contestazione in sede giudiziale della debenza delle somme dovute dalla de cuius e richieste agli eredi ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, debba essere interpretata come accettazione dell’eredità e non già come compimento di atti conservativi, di vigilanza e di amministrazione temporanea che, giusta le previsione di cui all’art. 460 c.c., comma 2, possano essere posti in essere dal mero chiamato all’eredità; ciò soprattutto laddove la rinuncia alla eredità sia stata formalizzata successivamente al deposito di una sentenza che aveva definito in senso sfavorevole al rinunciante un giudizio dallo stesso instaurato per l’accertamento dell’inesistenza di un debito tributario.

Soggiunge la ricorrente che, acquisendosi la qualità di erede con l’accettazione espressa o tacita dell’eredità, in applicazione del principio semel heres semper heres, chi ha accettato l’eredità non può più legittimamente rinunciarvi, essendo l’accettazione, a differenza della rinuncia, un atto irrevocabile, potendo soltanto il chiamato all’eredità rinunciarvi.

4. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54), evidenziando che le argomentazioni su cui si fonda la sentenza impugnata sono anche inficiate da un vizio motivazionale, considerato che il giudice d’appello ha ritenuto che B.D. avesse agito in giudizio nella qualità di mero chiamato all’eredità, senza tenere conto né del contenuto dell’atto introduttivo del giudizio di primo grado, né delle circostanze fattuali specificamente poste in risalto nelle controdeduzioni in appello.

5. Merita accoglimento il terzo motivo, con assorbimento dei restanti motivi.

5.1. Secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, gli eredi di L.M.A., ai quali è stato direttamente notificato avviso di accertamento afferente all’obbligazione tributaria sorta in capo alla de cuius, l’hanno impugnato contestando nel merito la pretesa fiscale; nel corso del giudizio di secondo grado B.D., al fine di ottenere la riforma della sentenza di primo grado a sé sfavorevole, ha prodotto atto di rinuncia all’eredità, formalizzato con atto notarile in data 19 dicembre 2013.

5.2. Come è noto, l’assunzione della qualità di erede non può desumersi dalla mera chiamata all’eredità, né dalla denuncia di successione, che ha valore di atto di natura meramente fiscale (Cass., sez. 2, 11/05/2009, n. 10729; Cass., sez. 2, 28/02/2007, n. 4783), ma consegue solo all’accettazione dell’eredità, espressa o tacita, che rappresenta elemento costitutivo del diritto azionato nei confronti del soggetto evocato in giudizio quale successore del de cuius (Cass., sez. 2, 6/05/2002, n. 6479; Cass., sez. 3, 10/03/1992, n. 2849).

Questa Corte ha chiarito, che in ipotesi di debiti del de cuius di natura tributaria, l’accettazione dell’eredità è una condizione imprescindibile affinché possa affermarsi l’obbligazione del chiamato all’eredità a risponderne; non può, quindi, ritenersi obbligato chi abbia rinunciato all’eredità, ai sensi dell’art. 519 c.c. (Cass., sez. 5, 29/03/2017, n. 8053; Cass., sez. 5, 18/04/2019, n. 10908).

5.3. Costituendo l’accettazione dell’eredità il presupposto perché si possa rispondere dei debiti ereditari, una eventuale rinuncia, anche se tardivamente proposta, esclude che possa essere chiamato a rispondere dei debiti tributari il rinunciatario, sempre che egli non abbia posto in essere comportamenti dai quali si possa desumere un’accettazione, anche implicita, dell’eredità, della cui prova è onerata l’Amministrazione finanziaria.

5.4. Nel caso in esame, l’Ufficio finanziario ha sottolineato che la rinuncia all’eredità è di per sé irrilevante, in quanto intervenuta in momento successivo alla proposizione dell’impugnazione dell’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, costituendo l’impugnazione comportamento che presuppone necessariamente la volontà di accettare e, comunque, attività che non si avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede.

5.5. Al riguardo, questa Corte ha affermato (Cass., sez. 2, 20/03/1976, n. 1021) che non solo gli atti dispositivi, ma anche gli atti di gestione possono dare luogo ad accettazione tacita dell’eredità, secondo l’accertamento compiuto caso per caso dal giudice di merito, in considerazione della peculiarità di ogni singola fattispecie e tenendo conto di molteplici fattori, tra cui quelli della natura ed importanza, nonché della finalità degli atti di gestione compiuti dal chiamato. In ogni caso, occorre però che si tratti di atti incompatibili con la volontà di rinunziare e non altrimenti giustificabili se non con la veste di erede, mentre sono privi di rilevanza tutti quegli atti che non denotano in maniera univoca un’effettiva assunzione della qualità di erede, occorrendo accertare se il chiamato si sia mantenuto o meno nei limiti della conservazione e dell’ordinaria amministrazione del patrimonio ereditario, potendosi in linea generale affermare che tutti gli atti previsti dall’art. 460 c.c. (disciplinante i poteri del chiamato prima dell’accettazione, e cioè: compimento di azioni possessorie a tutela dei beni ereditari; compimento di atti conservativi, di vigilanza e di amministrazione temporanea) non provochino la mutazione dello status da chiamato a erede.

5.6. Si e’, quindi, ritenuto che, qualora i chiamati all’eredità abbiano ricevuto ed accettato la notifica di una citazione o di un ricorso per debiti del de cuius o si siano costituiti eccependo la propria carenza di legittimazione, non siano configurabili ipotesi di accettazione tacita dell’eredità, trattandosi di atti pienamente compatibili con la volontà di non accettare l’eredità (Cass., sez. 3, 3/08/2000, n. 10197).

Qualora, invece, i chiamati all’eredità, come nel caso di specie, abbiano impugnato un atto di accertamento emesso nei loro confronti in qualità di eredi dell’originario debitore, senza contestare l’assunzione di tale qualità e, quindi, il difetto di titolarità passiva della pretesa, ma censurando nel merito l’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria, deve ritenersi che essi abbiano posto in essere un’attività che non è altrimenti giustificabile se non con la veste di erede, atteso che tale comportamento esorbita dalla mera attività processuale conservativa del patrimonio ereditario.

5.7. Ne’ a tale conclusione vale obiettare, come ritenuto dai giudici d’appello, che l’erede della L.M. ha prodotto atto di rinuncia all’eredità formalizzato con atto pubblico dinanzi al notaio.

Infatti, è pur vero che, in base all’art. 521 c.c., comma 1, “chi rinunzia all’eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato”, con la conseguenza che, per effetto della rinuncia, viene impedita retroattivamente – cioè a far data dall’apertura della successione – l’assunzione di responsabilità per i debiti facenti parte del compendio ereditario. Va, tuttavia, considerato che, nel caso di specie, l’atto di rinuncia all’eredità, essendo intervenuto successivamente all’impugnazione degli avvisi di accertamento, e’, in realtà, privo di effetti, per essere il chiamato all’eredità decaduto dal relativo diritto in quanto già accettante in dipendenza del comportamento dallo stesso tenuto, posto che la mancata contestazione della sua qualità di erede configura accettazione tacita dell’eredità (in senso conforme, questa Corte con la sentenza n. 13384 del 8 giugno 2007 ha ritenuto che configurasse accettazione tacita dell’eredità, inconciliabile con la successiva rinuncia, il fatto del chiamato che era rimasto contumace in due giudizi di merito concernenti beni del de cuius e, nella fase d’appello e informalmente, mediante uno scritto, aveva dichiarato il disinteresse alla lite; in senso conforme Cass., sez. L., 18/01/2017, n. 1183; Cass., sez. 5, 29/10/2020, n. 23989).

6. La decisione impugnata non si pone in linea con i superiori principi e va, pertanto, cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà procedere a nuovo esame, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il terzo motivo di ricorso e dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021