Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35896 del 22/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15777/15 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

P.P., rappresentata e difesa, giusta delega in calce al controricorso, dall’avv. Renato Tobia, con domicilio eletto presso il suo studio, in Roma, viale G. Mazzini, n. 11;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Lazio n. 7793/21/14 depositata in data 19 dicembre 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. P.P. impugnò l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate, rilevata l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2006, aveva proceduto alla rideterminazione induttiva del reddito derivante dall’attività di parrucchiera (cessata il 10 ottobre 2006), ritenuto pari ad Euro 90.572,00, sulla base dei consumi di energia elettrica e sulla scorta degli elementi risultanti dallo studio di settore.

2. La Commissione tributaria provinciale, rilevato che la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi legittimava l’Ufficio finanziario a procedere attraverso l’accertamento induttivo, respinse il ricorso e avverso tale decisione la contribuente propose appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che lo accolse.

3. I giudici di appello, in particolare, ritenendo che la C.T.P. fosse incorsa in palesi errori, rilevarono che la sentenza di primo grado non teneva conto del principio affermato da questa Corte con la sentenza n. 7014 del 2001, secondo cui l’utilizzo di asciugacapelli, caschi e piastre richiedeva una misurazione diretta ed oggettiva. L’Ufficio finanziario aveva stabilito apoditticamente che il consumo derivante dall’utilizzazione degli asciugacapelli fosse pari al 50 per cento del consumo elettrico complessivo, senza verificare in concreto il consumo effettivo di quelli rinvenuti nel locale dove si svolgeva l’attività; neppure aveva ben motivato la durata media delle prestazioni, avendo calcolato che la durata media di una messa in piega fosse di 30 minuti sulla base della comune esperienza, e non già di 40-50 minuti, come indicato dalla circolare n. 185 del 13 ottobre 2000 del Ministero delle Finanze.

4. Contro la suddetta decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, con due motivi. La contribuente resiste mediante controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la difesa erariale deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, lamentando che la C.T.R. ha erroneamente fatto riferimento ad un precedente giurisprudenziale di questa Corte la sentenza n. 7014 del 23 maggio 2001 – non pertinente, perché concernente una controversia riguardante un accertamento analitico-induttivo svolto ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), laddove, invece, nella fattispecie sottoposta al suo esame l’accertamento era stato fondato sul D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, e sul D.P.R. n. 633 del 1972, correlato art. 55, in materia di I.V.A.

Assume, in particolare, la ricorrente che l’accertamento “induttivo puro” consente l’utilizzazione di presunzioni cd. “supersemplici”, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con la conseguenza che spetta al contribuente sottoposto a verifica fornire rigorosa prova dei fatti impeditivi, modificativi ed estintivi del maggior carico tributario induttivamente accertato; pertanto, sarebbe stato preciso onere della controricorrente dimostrare in maniera piena che il consumo di energia elettrica destinata alla produzione fosse stato inferiore al 50 per cento, diversamente da quanto ritenuto dai giudici di appello che, in violazione dell’art. 2697 c.c., avevano, invece, sostanzialmente intesto far ricadere sul Fisco incombenze accertative e dimostrative aggiuntive assolutamente allo stesso non spettanti.

2. Con il secondo motivo, deducendo la “nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dei principi generali che regolano il processo tributario di merito, del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 1, 2 e 35, degli artt. 112 e 277 c.p.c., nonché del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, la ricorrente, in subordine, fa rilevare che la decisione impugnata ha annullato integralmente l’accertamento, anziché provvedere ad un ricalcolo dei maggiori redditi effettivamente imputabili alla contribuente sulla scorta del diverso presupposto della durata temporale media di una “messa in piega” (40-50 minuti anziché 30 minuti, come ritenuto nell’accertamento). Deduce la ricorrente che i giudici regionali, sulla base delle offerte probatorie, avrebbero dovuto acclarare la effettiva consistenza della maggiore capacità reddituale da ascrivere alla contribuente sulla base dei diversi presupposti ricostruttivi prospettati e, all’esito, provvedere alla rimodulazione quantitativa dell’accertamento, facendo corretta applicazione del meccanismo accertativo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, essendo il giudice tributario tenuto a pronunciarsi nel merito dell’accertamento al fine di pervenute ad una diversa determinazione del maggior valore accertato dall’Ufficio.

3. Il primo motivo è fondato.

3.1. Dalla ricostruzione fattuale emergente dalla sentenza impugnata e dall’avviso di accertamento, pure prodotto con il ricorso per cassazione in omaggio al principio di autosufficienza, si inferisce che, nella specie, l’Agenzia delle entrate, sul rilievo che la contribuente, esercente l’attività di parrucchiera, non aveva presentato la dichiarazione fiscale ai fini delle imposte dirette e ai fini I.V.A., per l’anno 2006, ha proceduto, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, alla ricostruzione del reddito non dichiarato avendo riguardo sia ai consumi di energia elettrica rilevati, sia agli elementi risultanti dallo studio di settore per l’anno 2004.

3.2. In tema di accertamento tributario, alla luce della giurisprudenza consolidata di questa Corte, cui si ritiene di dover dare continuità, rientra nel potere dell’Amministrazione finanziaria, nell’ambito della previsione di legge, la scelta del metodo da utilizzare per il buon fine dell’azione accertativa, potendo il contribuente dolersi solo se gliene derivi un pregiudizio sostanziale (Cass., sez. 5, 3/02/2017, n. 2872).

3.3. Nella specie, sussistevano i presupposti per l’accertamento previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, trattandosi di metodologia di controllo che può essere attivata dall’amministrazione finanziaria al ricorrere di precise condizioni caratterizzate da irregolarità estreme o comunque gravissime, quali la omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, ed è in tali circostanze che i verificatori hanno facoltà di utilizzare, oltre che prove dirette, anche elementi indiziari connotati da una valenza dimostrativa non particolarmente pregnante.

La giurisprudenza di questa Corte è costante nel ritenere che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 (cd. accertamento d’ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva, senza che possano operare le limitazioni previste dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora 109), in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente (Cass., sez. 5, 17/07/2019, n. 19191; Cass., sez. 5, 20/01/2017, n. 1506; Cass., sez. 5, 17/10/2019, n. 26369; Cass., sez. 5, 30/06/2020, n. 13119; Cass., sez. 5, 26/05/2021, n. 14559; Cass., sez. 5, 10/03/2021, n. 6610).

In altri termini, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, il potere – dovere dell’Amministrazione è disciplinato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41, ai sensi del quale, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l’Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo; a tal fine, esso può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e può fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni c.d. supersemplici, le quali determinano un’inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito (risultante dalla somma algebrica di costi e ricavi) non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’Ufficio (Cass., sez. 5, 13/02/2006, n. 3115; Cass., sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14930).

3.4. In questo contesto, per costante orientamento di questa Corte, il discrimine tra l’accertamento condotto con metodo analitico extracontabile (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)) e l’accertamento condotto con metodo induttivo puro (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 55, comma 2, in materia di imposte indirette) va ricercato, rispettivamente, nella parziale od assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili. Nel primo caso, l'”incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo l’Ufficio accertatore legittimato solo a “completare” le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero dell’inesistenza di componenti negativi dichiarati, anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall’art. 2729 c.c. Nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli “altri” dati contabili, con la conseguenza che in tale ultimo caso l’Amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio o delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c. (in questi termini, Cass., sez. 5, 8/3/2019, n. 6861; Cass., sez. 5, 18/12/2019, n. 33604; Cass., sez. 6-5, 14/11/2014, n. 24278; Cass., sez. 5, 29/03/2021, n. 8698).

3.5. Tanto premesso, è da ritenersi che la C.T.R. sia incorsa nei vizi denunciati con il mezzo in esame laddove ha richiamato a supporto del decisum la sentenza di questa Corte n. 7014 del 2001, afferente ad una ipotesi di accertamento eseguito ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ed affermato che “l’utilizzo di phon, caschi e piastre richiede una misurazione diretta ed oggettiva mediante strumentazione idonea e non può essere desunta per logica”, censurando in tal modo l’operato dell’Ufficio che aveva stabilito “apoditticamente che il consumo dell’utilizzazione del phon fosse pari al 50% del consumo elettrico complessivo senza, tuttavia, verificare in concreto il consumo effettivo dei phon rinvenuti nel locale dove si svolgeva l’attività di parrucchiera”.

Le suddette argomentazioni si pongono in radicale contrasto con i superiori principi richiamati, atteso, da un lato, che, stante l’intervenuta cessazione dell’attività d’impresa, l’Ufficio non avrebbe potuto effettuare una verifica in loco e, dall’altro, che gli elementi presuntivi su cui poggia l’accertamento, quali il consumo dell’energia elettrica e gli ulteriori dati desunti dallo studio di settore presentato per altro anno d’imposta, costituiscono indizi di per sé sufficienti a giustificare la ricostruzione del reddito, in assenza di dichiarazione fiscale, ricadendo piuttosto sulla contribuente, secondo la corretta applicazione dei criteri in materia di distribuzione dell’onere probatorio, offrire prove di segno contrario, quali la documentazione contabile, volte a dimostrare l’inattendibilità del reddito accertato induttivamente o, comunque, la sussistenza di un reddito effettivo di minore ammontare rispetto a quello contestato.

4. In questo senso, anche il secondo motivo è fondato.

Infatti, diversamente dalle affermazioni della C.T.R., il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di carattere sostanziale e non meramente formali, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., sez. 5, 19/11/2014, n. 24611).

Il giudice di merito, pertanto, anziché limitarsi ad annullare integralmente l’atto impositivo, avrebbe dovuto prendere in esame le produzioni documentali della contribuente – che a pag. 15 del controricorso richiama la risposta alla richiesta di informativa inviata all’Eni- Divisione Gas e Power (subentrata ad Acea), esibita nel giudizio di primo grado, al fine di dimostrare che il consumo di energia elettrica dichiarato nello studio di settore presentato per l’anno 2004 si riferiva non solo alle attrezzature utilizzate nell’attività, ma anche agli scalda acqua elettrici per la produzione di acqua calda sanitaria – per accertare se potessero essere in grado di superare la presunzione connessa all’accertamento analitico-induttivo ed, eventualmente, sostituire la valutazione presuntiva operata dall’Ufficio sulla scorta dei presupposti che il consumo riferibile ai soli phon, caschi e piastre non potesse essere inferiore al 50 per cento del consumo elettrico complessivo e che la durata temporale media di una “messa in piega” fosse di circa 30 minuti, presupposti dai quali è stato poi desunto il numero dei clienti serviti e, dunque, la maggiore capacità contributiva ascrivibile alla P..

Tale apprezzamento non è stato svolto dai giudici di secondo grado che si sono limitati a considerare non adeguatamente motivata la durata delle prestazioni medie presa in considerazione dall’Ufficio finanziario e non rispondente alla circolare n. 185 del 2000 del Ministero delle Finanze il criterio di calcolo della durata media di una messa in piega utilizzato in sede di verifica, senza soffermarsi ad analizzare in modo puntuale e specifico se la prova contraria allegata dalla contribuente fosse idonea a fornire la base per una diversa quantificazione del reddito imputabile all’attività di parrucchiera.

5. In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che dovrà procedere a nuovo esame, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021