Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.35918 del 22/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10678/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

STRONG Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati Luca De Muri e Francesco D’Ayala Valva giusta procura speciale a margine del ricorso ed elettivamente domiciliata in Roma, nel viale Parioli n. 43, presso lo studio dell’Avv. Francesco D’Ayala Valva;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 239/2014 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, depositata in data 10 febbraio 2014;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27.5.2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini;

Lette le conclusioni depositate, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 8 bis, inserito dalla L. di conversione 18 dicembre 2020 n. 176, dal Procuratore Generale presso questa Corte, in persona del Sostituto Dott. Visonà Stefano, che ha chiesto il rigetto del primo motivo di ricorso e l’accoglimento dei restanti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 25/4/2012 la Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza respinse il ricorso proposto dalla Srl STRONG contro il provvedimento di diniego di rimborso dell’importo di 40.000 Euro di IVA risultante dai quadri VL33 e VX2 del modello VR 2010 per l’anno di imposta 2009, emesso per non avere la società provato la effettiva consegna della merce all’unico cliente austriaco (fuori dal territorio italiano, all’interno della Unione Europea) in quanto, pur avendo esibito i DDT relativi a ciascuna fattura di cessione intracomunitaria, essi erano risultati carenti di indicazioni del nome dei conducente e dell’ora di ritiro della merce ma soprattutto della firma del cliente austriaco per avvenuta consegna della merce e riportavano la dicitura “franco frontiera” invece di quella “franco destino”.

Con il ricorso iniziale la società contribuente aveva lamentato difetto di motivazione del provvedimento impugnato e violazione di legge poiché era stata provata documentalmente con il ricorso la movimentazione della merce dall’Italia all’Austria ed anche sotto il profilo che erano mancate le garanzie procedimentali previste in tema di avvisi di accertamento e di atti di rettifica, con conseguente vulnus del diritto di difesa e del diritto al contraddittorio, ma la Commissione Tributaria Provinciale rilevò la mancanza di qualsiasi segno di ricevuta, da parte del cliente estero, sulle fatture esibite all’atto degli accessi ispettivi, che non poteva essere sanata dai contrastanti documenti prodotti in allegato al ricorso e ritenne che, mancando pure i presupposti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, era giuridicamente inesistente il credito IVA.

Con l’atto di appello la contribuente dedusse: la omessa ed insufficiente motivazione della sentenza in merito alla eccezione di illegittimità del procedimento adottato per disconoscere il credito IVA, poiché l’Ufficio avrebbe dovuto procedere con avviso di rettifica o di accertamento ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, trattandosi di contestare la esistenza stessa del credito; l’insufficiente ed erronea motivazione della sentenza della CTP circa la prova della movimentazione della merce dall’Italia all’Austria e la erroneità della sentenza ove aveva ritenuto non fornita la prova dell’esportazione della merce, avendo il contribuente prodotto i documenti non appena erano entrati nella sua disponibilità e nella prima sede utile; la omessa pronuncia circa la violazione del contraddittorio, ai sensi dello statuto dei diritti del contribuente, art. 10, comma 1, art. 6, comma 2 e art. 12, comma 7.

La Commissione Tributaria Regionale del Veneto, con sentenza n. 239/2014 in data 13.1.2014, accolse, ritenendoli pregiudiziali, il primo ed il terzo motivo di appello, inerenti le violazioni da parte della Agenzia di norme concernenti la tutela dei diritti fondamentali e dello statuto dei diritti del contribuente e per l’effetto annullò il provvedimento di diniego di rimborso, indipendentemente da qualsiasi valutazione sulla circostanza che non sarebbe stata dimostrata la effettiva uscita delle merci dal territorio nazionale e condannò la Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite. La CTR rilevò la fondatezza dei motivi di appello esaminati poiché, pur avendo la Corte di Cassazione escluso la necessità di un atto impositivo in caso di diniego di rimborso di IVA, peraltro nella specie era mancato anche il processo verbale di constatazione, per cui emergeva una situazione di indeterminatezza per essersi il provvedimento di diniego limitato ad affermare che sarebbe mancata una reale movimentazione delle merci, mentre sarebbe stato necessario consentire alla contribuente, ma anche ai giudici, di comprendere gli esatti termini della operazione commerciale oggetto di constatazione, l’ammontare dell’IVA recuperata a tassazione e conseguentemente il diverso importo del credito ovvero la esistenza di un debito anziché di un credito; inoltre, l’Ufficio, in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, e dello statuto dei diritti del contribuente, art. 12, comma 7, aveva eseguito i verbali giornalieri, ma non aveva emesso il processo verbale di constatazione, il che aveva privato la società del diritto di attivare il contraddittorio post verifica e di presentare le proprie osservazioni con limitazione del diritto di difesa ed erano stati pure violati l’obbligo di motivare l’atto amministrativo, quello di correttezza e di buona fede, avendo l’Ufficio preteso il deposito di una polizza fideiussoria poi divenuta inutile a seguito del diniego di rimborso e quello, scaturente dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, e art. 10, comma 1, di invitare il contribuente, anche sulla base dei principi di collaborazione e buona fede, a fornire chiarimenti ed a produrre documenti entro un termine non inferiore a 30 giorni.

contro la sentenza di appello, depositata in data ***** e notificata il *****, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate con atto notificato in data 15-18 aprile 2014, affidato a tre motivi.

Ha resistito la contribuente con controricorso.

Il ricorso, inizialmente fissato all’udienza camerale, è stato rinviato a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza.

Il Procuratore Generale presso questa Corte ha quindi depositato, in data 11 maggio 2021, conclusioni scritte chiedendo il rigetto del primo motivo di ricorso e l’accoglimento dei restanti motivi.

La contribuente ha depositato a sua volta memoria illustrativa ex art. 378 c.p.c., in data *****.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate si duole della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53,artt. 324 e 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, stante la inammissibilità dell’appello per passaggio in giudicato di capi non impugnati della sentenza di primo grado. Poiché, infatti, la sentenza di primo grado era fondata su quattro statuizioni del seguente tenore: ” mancava la prova della fondatezza del diritto al rimborso, non essendo stata dimostrata dal contribuente la consegna della merce; ciò in quanto era assente qualsiasi segno di ricevuta da parte del cliente estero sulle fatture esibite nel corso degli accessi ispettivi; tal segno era invece presente in quelle prodotte a corredo del successivo ricorso davanti alla commissione tributaria; doveva aversi riguardo esclusivamente alla documentazione prodotta all’atto dei rilievi ispettivi”, l’atto di appello, che non aveva censurato il fatto che dalla documentazione esibita in sede di accesso non vi fosse prova della consegna e che solo la documentazione esibita in sede di accesso avrebbe avuto valore probatorio, determinava il passaggio in giudicato di tali statuizioni con conseguente inammissibilità degli altri motivi per difetto di interesse, in quanto, essendo la sentenza basata su più ragioni giustificatrici, la omessa censura di alcune di esse non potrebbe mai determinare la cassazione della sentenza che resterebbe ferma sulla base della ratio ritenuta corretta. La stessa sentenza sarebbe poi affetta da vizio di extrapetizione, in relazione alla statuizione del giudice di appello che aveva qualificato irrilevante la questione che non sarebbe stata dimostrata la effettiva uscita della merce dal territorio nazionale, poiché sul punto non vi sarebbe stata impugnazione.

2. Con il secondo motivo lamenta, sotto diversi profili, violazione del D.L. 30 agosto 1992 n. 331, art. 41, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30 e 38 bis e 54 e 55, della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1 e art. 12, comma 7, e della L. n. 241 del 1990, art. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poiché, vertendosi in fattispecie di giurisdizione sul rapporto, quale era quella tributaria, costituiva profilo preminente a qualsiasi altro la sussistenza del diritto al rimborso in capo al contribuente, il che rendeva evidente l’errore giuridico, ma prima ancora logico, commesso dal giudice di appello il quale aveva omesso di considerare la spettanza o meno del rimborso ritenendo pregiudiziale l’accertamento della legittimità del provvedimento sotto l’aspetto procedimentale ed aveva quindi, altrettanto erroneamente, ritenuto privo di motivazione il provvedimento impugnato che conteneva al contrario una specifica motivazione trascritta nel ricorso per cassazione a pagine 2 e 3. Erroneamente era stato altresì ritenuto necessario un provvedimento impositivo quando la procedura che disciplinava il procedimento di rimborso (in base al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30 e 38 bis, in relazione al D.Lgs. 30 agosto 1993 n. 331, art. 41, comma 1, lett. a) non lo prevedeva, nonché la redazione del processo verbale di constatazione che riguardava solo la procedura di accertamento in senso stretto, diversa da quella in esame la quale contemplava, invece, il controllo dei dati acquisiti attraverso inviti e richiesta di documentazione e informazione, come era avvenuto nel caso in esame che aveva visto il dispiegarsi di diversi contraddittori fra le parti e la produzione di documentazione. Non era prospettabile neppure la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, poiché tale disposizione si riferiva alle attività di accertamento con previo accesso o verifica presso la società e non invece in relazione a quelle attività di richiesta di documenti e controllo degli stessi da parte della Amministrazione Finanziaria. Ed anche la richiesta di fideiussione alla parte rientrava nell’ambito della procedura prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, per cui non poteva essere interpretata come un abuso dell’Ufficio.

3. Con il terzo motivo deduce, infine, in una prospettiva subordinata, violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poiché la suddetta disposizione procedurale, che la sentenza impugnata assumeva essere stata violata dalla Agenzia delle Entrate, si riferiva esclusivamente alla liquidazione delle iscrizioni a ruolo dei tributi, mentre non aveva alcuna attinenza con il procedimento di rimborso del credito IVA che aveva una autonoma disciplina.

4. Il controricorso e la successiva memoria della società contribuente hanno opposto la infondatezza del ricorso, in particolare con riguardo alla natura del provvedimento impugnato, il quale aveva non solo e non tanto negato il diritto al rimborso, bensì disconosciuto il credito IVA generato in relazione alle operazioni di acquisto effettuate nel corso del 2009, operazioni che l’Ufficio non aveva in alcun modo contestato, il che poteva avvenire esclusivamente per mezzo di un avviso di rettifica o di accertamento consequenziale alla verifica con accesso presso la sede della società che era stata attivata dall’Ufficio al fine di verificare la sussistenza delle condizioni per il rimborso dell’IVA e che si era conclusa in assenza del dovuto verbale di constatazione e del rispetto del termine previsto a difesa del contribuente per le proprie osservazioni e richieste.

5. Il Procuratore Generale presso questa Corte, nel formulare le proprie conclusioni scritte, ha chiesto il rigetto del primo motivo di ricorso poiché la società contribuente, laddove aveva contestato in appello l’omessa e erronea motivazione della sentenza di primo grado circa la prova della movimentazione della merce dall’Italia all’Austria e l’erroneità della sentenza ove aveva ritenuto non fornita la prova dell’esportazione della merce, aveva impugnato con l’atto di appello la statuizione del primo giudice relativa alla prova della consegna della merce, mentre ha chiesto l’accoglimento degli altri motivi, atteso che, per negare il rimborso dell’IVA, non vi era necessità di emettere un avviso di accertamento e/o di rettifica, il quale avrebbe presupposto una pretesa tributaria nuova dell’Ufficio, dal che discendeva pure che non vi era stata violazione dello statuto dei diritti del contribuente, art. 12, comma 7, trattandosi di norma testualmente riferibile ai soli casi di esercizio della potestà impositiva.

6. Il primo motivo è infondato, anzitutto, nella parte con cui viene dedotto il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado sulla questione della mancanza di prova del diritto della contribuente al rimborso dell’IVA.

6.1. La ricorrente trascura in primo luogo il funzionamento del giudizio di appello in cui il giudice deve decidere nel merito di tutte le pretese formulate con l’atto di appello, per quanto con tale atto riproposto, anche in caso di omessa pronuncia, da parte del primo giudice, sui motivi del ricorso iniziale e sulle eccezioni proposte in primo grado, per cui la regola di giudizio, propria del giudizio di cassazione, nel quale le censure alla pronuncia di merito devono trovare collocazione entro un elenco tassativo di motivi – in quanto la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa, con la conseguenza ulteriore che, in presenza di più ragioni giustificatrici della sentenza, la omessa censura di alcune di esse non potrebbe mai determinare la cassazione della sentenza che resta ferma sulla base della ratio ritenuta corretta – non può trovare applicazione nel giudizio di appello nel cui ambito il giudice deve comunque decidere nel merito sulla base dei motivi proposti, ma ben può, ovviamente, ritenere assorbite alcune questioni di merito rispetto ad altre, anche di carattere procedurale, ritenute pregiudiziali o preliminari e tali da impedire l’esame del merito della controversia.

6.2. Non è comunque vero che con l’atto di appello la contribuente non abbia impugnato la statuizione “sostanziale” relativa al diniego del diritto al rimborso poiché, come trascritto dalla stessa Agenzia ricorrente a pagina 6 del ricorso per cassazione, la contribuente aveva denunciato, con l’atto di appello, la “omessa, insufficiente ed erronea motivazione della sentenza di primo grado circa la prova della motivazione della uscita della merce dall’Italia all’Austria ed erroneità della sentenza ove ha ritenuto non fornita la prova dell’esportazione della merce” affermando che il buon diritto al rimborso era “provato per ogni singola operazione di cessione di pelle, dai documenti allegati dal sub. 12 al sub. 34 del ricorso introduttivo” ed aveva altresì contestato “fermamente quanto insinuato dall’Ufficio in primo grado, secondo cui, essendo stata la stessa prodotta in sede contenziosa, non sarebbe utilizzabile in forza del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52. Detta preclusione non può operare nel caso in cui si tratta né vi è traccia di una richiesta specifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria; né tanto meno vi è stato rifiuto o occultamento da parte del contribuente, con l’intenzione di sottrarsi al proprio onere probatorio”.

6.3. La Agenzia delle Entrate, in proposito, come si è già rilevato, scinde la statuizione in quattro punti sostenendo che due di essi non sarebbero stati impugnati, però tale scissione non appare consentita e non è neppure rispondente alla realtà, poiché, come lealmente trascritto dalla Agenzia a pagina 6 del ricorso per cassazione, la contribuente aveva sostenuto (a pag. 13, penultimo capoverso dell’atto di appello) che “il contribuente ha prodotto i documenti non appena entrati in suo possesso e nella prima sede utile”, lamentando altresì, a pagina 14, quinta riga dell’atto di appello, il fatto che la Commissione Tributaria Provinciale di primo grado non avesse “dato atto dell’esistenza di tali documenti né dei motivi per cui non li aveva tenuti in considerazione”; il che significa che l’appellante aveva riproposto in appello, da un lato, la spettanza del proprio diritto al rimborso sulla base delle prove fornite nel giudizio, e, da altro lato, la mancata considerazione di tali documenti da parte del giudice di primo grado e cioè proprio la statuizione di primo grado su cui, secondo la Agenzia ricorrente, si sarebbe formato il giudicato.

6.4. Si deve quindi escludere che si sia formato il giudicato di primo grado sulla mancata spettanza del diritto al rimborso, poiché la statuizione era stata investita da uno specifico motivo di appello. Si deve altresì escludere, in conseguenza, il vizio di extra o ultra petizione dedotto dalla Agenzia delle Entrate con riguardo alla affermazione della sentenza impugnata, contenuta a pagine 10 e 11 della sentenza impugnata, secondo cui “stante il carattere pregiudiziale del predetto giudizio, è evidente che l’appello della società deve essere accolto e il provvedimento di diniego dev’essere annullato, indipendentemente da ogni e qualsiasi valutazione sulla circostanza che non sarebbe stata dimostrata l’effettiva uscita delle merci dal territorio nazionale. E’ infatti evidente che l’esigenza di assicurare il rispetto dei principi e delle norme poste a garanzia e tutela dei diritti del contribuente deve prevalere sull’accertamento della violazione di una norma tributaria”, la quale costituisce esplicitazione di corretti principi giuridici per cui la nullità “patologica” o “formale” dell’atto tributario (come nel caso in esame, in base alla statuizione del giudice di appello) impedisce di esaminarlo nel merito, al contrario di quanto avviene nel caso di vizi sostanziali dell’atto in relazione ai quali il giudice non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v, per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020 Rv. 658860 – 01).

7.. Passando all’esame del secondo motivo di ricorso, non è in primo luogo condivisibile il primo profilo di tale motivo – che costituisce una sostanziale riproposizione dell’ultimo profilo del primo motivo – poiché, pur essendo pacifico che il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio, per cui, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale, è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, peraltro, in presenza di vizi formali, tali da determinare ex sé l’annullamento poiché inficiano la stessa esistenza dell’atto impositivo è tenuto ad esaminarli in via preliminare e ad annullare l’atto se li ritiene sussistenti (v. Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27560 del 30/10/2018 Rv. 650957 – 01 e successive conformi). E ciò è quanto avvenuto nel caso in esame in cui correttamente il giudice di appello ha esaminato in via preliminare i vizi “patologici” del provvedimento impugnazione per violazione di regole procedurali, come tali idonei astrattamente a determinare la nullità dell’atto impugnato, il che esimeva dall’esame del merito della impugnazione.

7.1. Il secondo motivo di ricorso è ugualmente infondato laddove deduce violazione di legge con riguardo alla ritenuta sussistenza, da parte del giudice di appello, dell’obbligo che il diniego del rimborso debba avvenire per mezzo di un provvedimento avente la forma di un atto di accertamento che quantifichi esattamente la differenza fra credito indicato in dichiarazione e quello effettivamente spettante oppure la totale inesistenza del credito, nonché l’imposta da recuperare e la sussistenza delle condizioni per riconoscere, eventualmente, aliunde, il diritto alla restituzione della somma richiesta a rimborso.

7.2. La sentenza impugnata non ha infatti affermato che il diniego di rimborso dell’IVA debba necessariamente avvenire per mezzo di un atto impositivo, mentre ha, al contrario, fatto applicazione della giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto che il rigetto della domanda di rimborso IVA, disciplinato dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30 e 38 bis, possa avvenire per mezzo di un atto di semplice diniego.

7.3. La sentenza impugnata ha sul punto espressamente richiamato il principio ampiamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte per cui, “in tema di IVA, il provvedimento con cui l’amministrazione finanziaria neghi il diritto del contribuente al rimborso, regolato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, per insussistenza dei fatti costitutivi del diritto indicati nella norma citata, senza contestare l’esistenza stessa di un’eccedenza d’imposta dovuta, non richiede alcun atto formale di accertamento….” (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 194 del 10/01/2004 Rv. 569366 -01; Sez. 5, Sentenza n. 29398 del 16/12/2008 Rv. 605973 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 8642 del 09/04/2009 Rv. 607848 – 01). E ciò è quanto affermato anche da Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 5722 del 11/04/2012 Rv. 621888 – 01, citata nella sentenza impugnata e richiamata dalle parti, la quale, come riconosciuto dalla stessa sentenza impugnata, esclude la necessità di un accertamento nel caso di mero diniego del rimborso in esame.

7.4. La sentenza impugnata ha invece richiamato l’esigenza che, in presenza di una verifica fiscale, come nel caso in esame, essa dovesse essere compendiata attraverso un verbale di constatazione necessario a fare comprendere i risultati della verifica eseguita, anche con riguardo alla necessità del rispetto dello statuto dei diritti del contribuente, art. 12, comma 7, previsto, fra l’altro, a pena di nullità.

7.5. Ed in effetti, quanto alla violazione dello statuto dei diritti del contribuente, art. 12 comma 7, si deve dare atto del recente approdo giurisprudenziale, sulla scia della sentenza delle Sezioni Unite n. 18184 del 29/07/2013 Rv. 627474 – 01, nel senso che anche l’adozione del provvedimento di diniego di rimborso dell’IVA versata dal contribuente è soggetto al termine dilatorio previsto da tale disposizione, qualora scaturisca da una verifica con accesso, sicché dall’adozione del processo verbale alla data di adozione del provvedimento di diniego deve decorrere un periodo di tempo di almeno sessanta giorni, dovendosi ritenere che il mero dato testuale della norma (che si riferisce espressamente al solo “avviso di accertamento”) non si opponga all’estensione del principio di valorizzazione del “contraddittorio procedimentale”, indice della conformità dell’azione amministrativa ai canoni di trasparenza e di buon andamento, ai provvedimenti che abbiano concreto effetto accertativo della pretesa tributaria, quale appunto il diniego di rimborso (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 24567 del 18/11/2014 Rv. 633857 – 01).

7.6. Con il suddetto precedente questa Corte ha rilevato, con argomento del tutto condivisibile, in un caso del tutto speculare a quello in esame, in cui, a seguito della richiesta di rimborso dell’IVA, era stato disposto ed effettuato un controllo che si era concluso con un PVC, che anche l’adozione del provvedimento di diniego di rimborso dell’IVA versata dal contribuente era soggetto al termine, dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, sicché dall’adozione del processo verbale alla data di adozione del provvedimento di diniego doveva decorrere un periodo di tempo di almeno sessanta giorni, posto che il mero dato testuale della norma (che si riferisce espressamente al solo “avviso di accertamentò) non si oppone all’estensione del principio di valorizzazione del “contraddittorio procedimentale”, indice della conformità dell’azione amministrativa ai canoni di trasparenza e di buon andamento, ai provvedimenti che abbiano concreto effetto impositivo ed accertativo della pretesa tributaria, quale appunto il diniego di rimborso.

7.7. Si tratta oltretutto di pronuncia espressamente consequenziale alla sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte n. 18184/2013 con la quale è stato risolto il conflitto in ordine agli effetti del mancato rispetto del termine dilatorio previsto dal menzionato art. 12, comma 7, nel senso che la nullità che deriva dall’omesso rispetto del termine dilatorio di cui si tratta coinvolge anche le ipotesi di attività istruttoria concretizzatasi nel semplice accesso “in quanto anche questo è da concludersi con sottoscrizione e consegna del processo verbale delle operazioni svolte e ciò secondo le prescrizioni contenute nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6, ovvero al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33”.

7.8. Alla stessa soluzione è pervenuta questa Corte, dopo alcuni arresti giurisprudenziali (v. Sez. 5, Sentenza n. 4687 del 23/03/2012 Rv. 621745 – 01) con riguardo all’avviso di recupero del credito di imposta, in ragione della sostanziale equiparazione tra tale atto accertativo della pretesa tributaria, con natura impositiva, e l’avviso di accertamento, con conseguente illegittimità dell’avviso di recupero di credito d’imposta emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15634 del 09/07/2014 Rv. 632109 – 01; conforme Sez. 5, Sentenza n. 19561 del 17/09/2014 Rv. 632449 – 01).

7.9. La Agenzia delle Entrate ha rilevato (pagg. 22 e 23 del ricorso) che nel caso in esame la verifica dell’Ufficio era preordinata al solo controllo ed eventuale acquisizione dei documenti posti a base della richiesta di rimborso della contribuente, il che non rendeva necessaria la emissione di un processo verbale di constatazione, però dalla sentenza impugnata (pag. 2) risulta che, a seguito della domanda di rimborso di una quota parte del credito IVA risultante dalla dichiarazione IVA per l’anno 2009, la Agenzia delle Entrate aveva attivato, in data 31 gennaio 2011 non solo una richiesta di documenti inoltrata alla contribuente ma anche una vera e propria verifica fiscale nella sede aziendale finalizzata all’accertamento dell’esistenza fisica della società e della operatività della stessa, oltre che alla acquisizione, sempre in loco, della documentazione ritenuta utile, cui erano seguiti processi verbali giornalieri (pag. 7 della sentenza impugnata) ma non anche il processo verbale di constatazione conclusivo della verifica, bensì solo l’atto di diniego del rimborso, il che si è posto in violazione con l’indirizzo giurisprudenziale di questa Corte (v. Cass. sez. 5 sentenza n. 20770 del 11.9.2013, sulla scia di quanto in precedenza ritenuto da Cass. sez. 5 sentenza n. 10381 del 12.5.2011) per cui la mancata redazione del PVC non può considerarsi giustificata dal fatto che in sede di verifica e di accesso presso i locali aziendali non sia stata svolta, in ipotesi, alcuna attività istruttoria ma una mera richiesta di documentazione rivolta al contribuente. Il tutto in linea anche con quanto ritenuto da Cass. Sent. n. 5367 del 7 marzo 2014 secondo cui il termine dilatorio si applica, al di là del mero tenore testuale della norma (che si riferisce espressamente al solo “avviso di accertamento”), anche all’avviso di recupero di credito di imposta, dovendosi operare una sostanziale equiparazione dell’avviso di recupero di credito di imposta all’avviso di accertamento in quanto, oltre ad avere una funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario, costituisce manifestazione della volontà impositiva da parte dello Stato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione, e come tale è impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie. Tutto ciò sul presupposto che la menzionata norma introduca nell’ordinamento una generalizzata prescrizione di collaborazione tra amministrazione e contribuente destinata a favorire tra le parti quel contraddittorio procedimentale che ha assunto nella materia tributaria un valore sempre maggiore, quale strumento diretto ad assicurare il miglior esercizio della potestà impositiva con evidente riflessi positivi anche in termini di deflazione del contenzioso.

7.10. Se ne deve desumere, in accordo anche con la già citata Sent. n. 7315 del 28 marzo 2014, che il criterio della valorizzazione del “contraddittorio procedimentale” costituisce un criterio orientativo per il legislatore e per l’interprete, siccome indice della conformità dell’azione amministrativa ai canoni di trasparenza e di buon andamento. Ed alla stregua di tale condiviso orientamento giurisprudenziale, non può allora che concludersi che anche nella presente fattispecie non sussistano ragioni per ritenere che il mero dato testuale della norma si opponga all’estensione della regola di cui si discute, atteso il concreto effetto accertativo della pretesa tributaria che deve indubbiamente annettersi al diniego di rimborso il quale, al di là della forma e della denominazione del provvedimento, ha natura sostanziale di atto accertativo emesso a seguito di una attività accertativa svolta dalla Amministrazione finanziaria al fine di giungere al diniego del rimborso, come tale espressamente impugnabile ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, lett. g), in considerazione del pregiudizio che reca concretamente alla parte.

7.11. Ad analoga soluzione è pervenuta di recente questa Corte a sezioni Unite, sia pure con riguardo a diverse finalità in tema di definizione agevolata, ritenendo che anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, con la quale l’Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, conv. dalla L. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 19, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva (Cass. Sez. U., Sentenza n. 18298 del 25/06/2021 Rv. 661547 – 01).

7.12 Le Sezioni Unite hanno rilevato in proposito come la cartella, qualora costituisca il primo atto col quale il contribuente sia stato reso edotto della pretesa fatta valere dall’Amministrazione nei suoi confronti, proprio per la mancanza di un previo avviso di accertamento, abbia natura di atto complesso, che, oltre a svolgere la funzione di un comune precetto, “impone” per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell’an e nel quantum, il che risulta coerente con l’indirizzo di questa Corte, che può dirsi ormai consolidato e che va in questa sede riaffermato, secondo cui pur nel contesto dell’elencazione, contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, degli atti suscettibili d’impugnazione dinanzi alle commissioni tributarie, si è riconosciuta al contribuente, in ragione dei principi costituzionali di buon andamento della P.A. (art. 97 Cost.) e di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.), la facoltà d’impugnazione, ad esempio, delle stesse comunicazioni d’irregolarità rese ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3, che rendano quindi il contribuente destinatario di una pretesa tributaria ben individuata nei termini sopra indicati (cfr., tra le altre, Cass., sez. 5, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., sez. 65, ord. 28 novembre 2014, n. 25297; Cass., sez. 6-5, ord. 19 febbraio 2016, n. 3315). La stessa Amministrazione finanziaria, d’altronde, sia pure a fini diversi (come, ad esempio, riguardo alla natura impositiva che debba riconoscersi agli avvisi di liquidazione in tema di imposta di registro, catastale o di successione che rettifichino i dati esposti dal contribuente, con effetto novativo della pretesa), con atti di prassi pone in evidenza come rilevi, di là dal nomen iuris, per poter accedere alla definizione agevolata della controversia, la natura sostanziale dell’atto impugnato, dovendosi fare riferimento alla funzione svolta dall’atto, nonché, riguardo all’IVA, all’ambito di utilizzabilità del controllo automatizzato di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, nei termini pure illustrati dalle Sezioni Unite (cfr. Cass., SU, 8 settembre 2016, n. 17758), esulando la definizione agevolata, nei limiti definiti dal D.L. n. 119 del 2018, art. 6, dalle preclusioni e limiti derivanti dalla disciplina Eurounitaria, in tema di tributi armonizzati.

7.13. Il richiamo alla disciplina Eurounitaria in materia di IVA conferma la natura accertativa sostanziale della attività preordinata al diniego al rimborso dell’IVA, nella specie svolta dalla Agenzia delle Entrate attraverso un procedimento pregiudizievole dei diritti del contribuente – per usare la terminologia della giurisprudenza unionale – che conduce a ritenere che il provvedimento consequenziale a quella attività aveva carattere e funzioni sostanzialmente accertativi, dovendosi avere riguardo al profilo sostanziale del diritto all’IVA, in considerazione del principio di neutralità dell’IVA, e non a quello meramente formale.

7.14 Il diritto unionale, in quanto interessato al profilo sostanziale e non anche a quello formale, fa quindi riferimento ad un atto che reca pregiudizio al contribuente e non invece ad atto formalmente accertativo. Ed in forza di tale principio i destinatari di decisioni che incidono sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione poiché costituisce parte integrante del rispetto dei diritti della difesa la possibilità, per chiunque, di manifestare, utilmente ed efficacemente, il proprio punto di vista durante il procedimento amministrativo prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi.

7.15. Orbene, nel caso in esame, poiché risulta espressamente (e non è stato contestato dal ricorso) che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate, proprio a seguito della istanza di rimborso, avevano richiesto alla società l’esibizione di documenti, ma avevano subito dopo avviato un controllo finalizzato all’accertamento della esistenza fisica della società ed all’ispezione contabile, al fine di verificare la sussistenza delle condizioni per il rimborso dell’IVA con accesso nei locali della società eseguito nei giorni 2 e 3 febbraio 2011, in assenza di un successivo verbale conclusivo della verifica idoneo a fare decorrere il termine dilatorio, che peraltro non era decorso neppure dall’accesso poiché il provvedimento di diniego era stato emesso il 14 febbraio e notificato il 18 febbraio 2011 in loco, si deve quindi ritenere che non era stato rispettato il termine dilatorio con conseguente nullità del provvedimento impugnato per tale decisivo e pregiudiziale motivo, come ritenuto correttamente dalla sentenza impugnata.

7.16. Il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate non coglie quindi nel segno dovendosi ritenere che il provvedimento di diniego del rimborso IVA, anche in considerazione della peculiarità della fattispecie in esame che aveva visto la attivazione di una verifica fiscale con accesso nei locali dell’impresa, al di là del nomen iuris utilizzato, avesse natura e sostanza accertativa (trattandosi di atto che recava pregiudizio al contribuente, secondo la terminologia della giurisprudenza unionale) e dovesse essere preceduto dalla notifica di un verbale che compendiava i risultati della verifica, così consentendo al contribuente di presentare memorie e difese prima dell’emissione dell’atto conclusivo della procedura, come disposto dallo statuto dei diritti del contribuente, art. 12 comma 7, a pena di nullità dell’atto stesso; il che è poi in linea anche con la giurisprudenza unionale sopra richiamata in materia di diritto di difesa del contribuente nei procedimento di accertamento dell’IVA.

7.17. La sentenza impugnata ha in definitiva correttamente ritenuto la violazione, da parte della Agenzia delle Entrate, dello statuto dei diritti del contribuente, art. 12, comma 7; il che assorbe la questione della necessità o meno di un provvedimento formale di accertamento al fine di rigettare la richiesta di rimborso dell’IVA, necessità peraltro esclusa dalla sentenza impugnata, come sopra rilevato.

8. Il terzo motivo – con cui la Agenzia lamenta violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto la nullità del provvedimento di diniego di rimborso, facendo applicazione di una disposizione che si riferisce alla fase di liquidazione della iscrizione a ruolo dei tributi – è stato proposto dalla ricorrente in via meramente subordinata e resta comunque, ugualmente, assorbito dalla ritenuta nullità del provvedimento impugnato per violazione dello statuto dei diritti del contribuente, art. 12, comma 7, il quale – in base alla giurisprudenza consolidata di questa Corte – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, nella specie mai addotte, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

9. Il ricorso deve essere in conseguenza rigettato mentre la peculiarità della questione, che ha trovato solo recente assestamento giurisprudenziale, giustifica la compensazione delle spese del presente giudizio. Non sussistono i presupposti per l’applicazione della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1.17, con il quale è stato modificato il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, mediante l’inserimento del comma 1-quater, poiché tale disposizione non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016 Rv. 638714 -01).

P.Q.M.

La corte:

rigetta il ricorso e compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 27 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021