Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.36214 del 23/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

Dott. RAGONESI Vittorio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 18136-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

TERREALTE SRL – SOCIETA’ AGRICOLA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DOMENICO CIMAROSA 13, presso lo studio dell’avvocato SERGIO PATRONE, rappresentata e difesa dall’avvocato MATTEO SANCES;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4526/4/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 14/11/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/10/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MAURA CAPRIOLI.

FATTO e DIRITTO

Considerato che:

Con riguardo ad avviso di accertamento per Ires, Irap, Iva (disconoscimento di credito portato in compensazione) e relative sanzioni per l’anno di imposta 2008, annullato dal giudice di prime cure per violazione del contraddittorio preventivo, il giudice di secondo grado ha respinto l’appello dell’Agenzia delle entrate affermando che “poco o nulla importa se la verifica si sia svolta a tavolino” o meno”, dovendo il contribuente essere in ogni caso “messo nelle condizione di difendersi prima di qualsiasi provvedimento”, alla luce del principio del contraddittorio preventivo affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con sentenza n. 18184 del 2013.

Con unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunciava la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12.

Con ordinanza n. 27646/2017 la Corte accoglieva il ricorso, alla luce del consolidato orientamento di questa Corte, formatosi sulla base dei principi elaborati in tema di “contraddittorio endoprocedimentale” dalle Sezioni Unite (Cass. SU 24823/15) e dal Giudice delle Leggi (C. Cost. 132/15), in base ai quali: per i tributi cd. “non armonizzati” (come l’Ires e l’Irap) il termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, si applica solo ai casi espressamente contemplati di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente, e non anche agli accertamenti cd. “a tavolino”, effettuati cioè in Ufficio, in base a notizie e documenti acquisiti presso terzi o fornite dal contribuente mediante questionari o colloqui, in tal senso militando sia il dato testuale della norma che le peculiarità delle verifiche in loco.

Per i tributi cd. “armonizzati” (come l’Iva), invece, “la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass. SU 24823/15; conf. Cass. 5632/15,16036/15, 15744/16, 24199/16, 24368/16, 6183/17, 19879/17, 218 84/17).

La società contribuente riassumeva la causa.

Con sentenza n. 4526/2019 la CTR di Milano accoglieva l’originario ricorso della società Terrealte s.r.l..

Il Giudice di appello rilevava l’infondatezza della tesi sostenuta dall’Amministrazione secondo cui la possibilità di fruire di una causa di esonero era legata alla prova positiva dell’esistenza di situazioni oggettive o al verificarsi di condizioni che abbiamo reso impossibile il conseguimento del reddito presunto.

Osservava che il tempo di resa dell’investimento superiore ai 20 anni appare giustificato in considerazione della natura agricola della società non contestata dalla stessa amministrazione.

Sottolineava che l’utilizzo di beni immobili per attività diverse dalla silvicultura rappresentava una mera congettura non suffragata da alcun tipo di prova. Evidenziava inoltre che le richieste di disapplicazione presentate per gli anni 2008 e 2009 erano state parzialmente accolte in quanto con riferimento all’immobile adibita a cascina non era stato data adeguata dimostrazione circa l’allineamento con i valori di mercato dei canoni in concreto praticati mentre per l’anno successivo, pur in assenza di variazioni, la predetta istanza era stata integralmente accolta essendo stata rilevata la congruità dei canoni praticati con i valori di mercato.

Osservava, pertanto che anche a voler superare la palese incongruenza che era emersa dall’esame dei provvedimenti del direttore regionale, che riguardo alle istanze di disapplicazione avevano adottato pur in assenza di variazioni, atti di segno diverso per gli anni 2008 e 2009 e per gli anni 2010, l’accertamento operato dall’Ufficio non poteva considerarsi corretto avendo lo stesso incluso nel prospetto per la determinazione del reddito presunto non solo la cascina ma anche tutti i beni utilizzati per l’esercizio dell’attività agricola.

Avverso tale decisione l’ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo con cui si denuncia la violazione della L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4 bis, e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR violato la normativa in tema società di comodo relativamente al riparto probatorio sia con riferimento al profilo soggettivo che oggettivo.

Si sostiene che il legislatore condiziona la possibilità di disapplicare la normativa sulle società non operative alla dimostrazione da parte della società contribuente all’esistenza di condizioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi stabiliti, nella specie non fornite.

Si è costituita la società agricola Terrealte s.r.l. con controricorso illustrato da memoria eccependo l’inammissibilità del ricorso sotto un duplice profilo vale a dire la mancata specifica indicazione dei punti di diritto asseritamente violati e la mancata impugnazione di tutte le ratio decidendi.

In via preliminare vanno respinte le eccezioni preliminari.

Non è condivisibile l’assunto della controricorrente secondo cui l’Amministrazione finanziaria non avrebbe confutato le affermazioni in diritto riportate nella sentenza impugnata ritenute in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie.

Infatti, diversamente da quanto sostenuto dalla contribuente, la critica dell’Ufficio si incentra sulla non corretta applicazione dei principi che regolano le società di comodo e dei relativi oneri probatori che incombono sulla parte contribuente di fronte al mancato superamento del test di operatività evidenziando come occorra dimostrare l’esistenza di situazioni oggettive che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi o di reddito richiesto dalla legge e come sia stato sottolineato l’assenza di passaggi motivazionali idonei a far comprendere in quale modo in mancanza di prova fornita dalla contribuente con riferimento sia alla tipologia sia al reale utilizzo, sia con riguardo al valore, tutti i beni siano stati considerati impiegati per l’esercizio dell’attività agricola.

Le considerazioni sin qui esposte consentono di superare l’altra eccezione sollevata dalla controricorrente con riferimento alla mancata impugnativa di tutte le ratio decidendi su cui si è fondata la decisione impugnata. L’amministrazione finanziaria attraverso l’unico ed articolato motivo ha inteso criticare tutto l’impianto motivazionale individuando, con il richiamo alla disciplina delle società di comodo, il dato di riferimento normativo ed i suoi presupposti che dovevano essere considerati dalla CTR e che invece da essa sono stati ignorati.

Superate le eccezioni preliminari con il rigetto delle stesse va esaminata nel merito l’unico profilo di doglianza.

Sul punto giova ricordare che, come più volte precisato da questa Corte, la disciplina delineata dalla L. n. 724 del 1994, art. 30, mira a disincentivare la costituzione di società “di comodo”, ovvero il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell’amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. Sez. 5, 13/5/2015, n. 21358; Cass. Sez. 65, ord. 28/9/2017, n. 26728).

Il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario – ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusìva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria – trova spiegazione nella distonia tra l’interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato.

La finalità di deterrenza è perseguita attraverso la fissazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali, il cui mancato raggiungimento costituisce indice sintomatico del carattere non operativo della società (v., ex multis, Cass. Sez. 5, 24/2/2020, n. 4850, non massimata).

La presunzione legale di inoperatività si fonda sulla massima di esperienza per la quale non vi e’, di norma, effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n. 6195, in motivazione) ed ha carattere relativo. In particolare, secondo la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato, attraverso il c.d. test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società.

Tale presunzione può, tuttavia, essere vinta mediante la dimostrazione, il cui onere grava sul contribuente, di situazioni oggettive – ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore – che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma che abbia reso impossibile il conseguimento del volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri” (Cass. n. 4946 del 2021; Cass. n. 27976 del 2020; Cass., n. 23990 del 2020).

In tema di società “di comodo”, l’impossibilità per l’impresa di conseguire il reddito minimo secondo il meccanismo di determinazione di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis, per situazioni oggettive di carattere straordinario, deve essere intesa non in termini assoluti, bensì elastici, identificandosi con uno specifico fatto, non dipendente dalla scelta consapevole dell’imprenditore, che impedisca lo svolgimento dell’attività produttiva con risultati reddituali conformi agli standards minimi legali ovvero ne ritardi l’avvio oltre il primo periodo di imposta (Cass. n. 24314 del 2020).

In tema di società di comodo, la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera “non operativa” se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli “asset” patrimoniali intestati alla società (cd. “test di operatività dei ricavi”), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci, ma poi, al successivo comma 4-bis, consente la presentazione dell’istanza di interpello (chiedendo la disapplicazione delle “disposizioni antielusive”), in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell’imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all’esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell’avviso di accertamento (Cass. n. 9852 del 2018).

Più in generale, esiste un deciso disfavore dell’intero ordinamento giuridico nei confronti delle società di comodo, testimoniato non solo dall’art. 2248 c.c. (che non consente che la comunione costituita al solo scopo di godimento possa essere regolata dalle norme societarie) ma anche dalla giurisprudenza di questa Corte relativa a sezioni diverse dalla tributaria (Cass. sez. lav. n. 24197 del 2020; Cass. sez. 2, n. 10188 del 2019, Cass. sez. 1, n. 23952 del 2018; Cass. sez. 2, n. 3028 del 2009) in ragione del favor per le attività produttive rispetto a quelle che si limitano a percepire un reddito dallo sfruttamento dei diritti reali (Cass. SU n. 5087 del 2014 in tema di usucapibilità dell’azienda; Cass. sez. 5-6 n. 2376 del 2021 in tema di pale eoliche). Tale disfavore impone che, ogni qual volta non vi sia stato il superamento del c.d. test di operatività da parte della società, la prova contraria da parte del contribuente debba essere offerta con particolare rigore.

Ritenuto pertanto che la Commissione Tributaria Regionale non si è attenuta ai suddetti principi laddove ha considerato che l’utilizzo di beni immobili per attività diverse dalla silvicultura fossero mere congetture non suffragate da alcun tipo di prova e laddove ha considerato non corretto l’accertamento operato dall’Ufficio per l’inclusione nel prospetto per la determinazione del reddito presunto non solo la cascina ma anche i beni utilizzati per l’esercizio dell’attività agricola.

In tal modo non ha distribuito in maniera corretta gli oneri probatori fra l’Ufficio e la parte contribuente giacché di fronte al mancato superamento del test di operatività da parte della società contribuente, rilevata per la mancata indicazione di una situazione oggettiva (non dipendente da una scelta consapevole dell’imprenditore), che abbia reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito richiesto dalla legge, la CTR non ha però, dato conto in maniera esaustiva e completa della sussistenza di questa situazione di oggettività cosicché non può dirsi che quella della sentenza impugnata rappresenti una indagine di fatto riservata all’apprezzamento del giudice del merito non sindacabile in sede di legittimità, in quanto tale indagine risulta palesemente non immune da vizi logici (Cass. n. 29419 del 2019; Cass. n. 4870 del 2020; Cass. n. 10353 del 2020).

La sentenza va cassata e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la decisione impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2021