Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.36216 del 23/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8403/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “SALUMIFICIO VITALI S.p.A.” (nella qualità di incorporante la

“RVD S.r.l.”, a sua volta incorporante la “CAMPOFIORE S.r.l.”), con sede in *****, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Antonio Iorio, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

– controricorrente –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna il 19 luglio 2019 n. 1467/02/2019;

udita la relazione della causa svolta nelle camere di consiglio non partecipate (mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, convertito nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, art. 23, comma 9, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei Servizi Informativi ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 26 maggio 2021 e, a seguito di riconvocazione, del 4 novembre 2021 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna il 19 luglio 2019 n. 1467/02/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione alla riqualificazione di costituzione con atto unilaterale di società a responsabilità limitata con conferimento di ramo aziendale e cessione di partecipazione totalitaria nella medesima società a responsabilità limitata in termini complessivi di cessione indiretta di ramo aziendale, ha accolto l’appello proposto dalla “CAMPOFIORE S.r.l.” (poi incorporata dalla “RVD S.r.l.”) nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Modena il 20 febbraio 2015 n. 208/02/2015, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato a decisione di primo grado, sul presupposto che l’imposta di registro dovesse applicarsi in relazione non al risultato finale dell’operazione complessiva, bensì agli effetti particolari dei singoli atti. La “SALUMIFICIO VITALI S.p.A.” (nella qualità di incorporante la “RVD S.r.l.”, a sua volta incorporante la “CAMPOFIORE S.r.l.”) si è costituita con controricorso. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte.

CONSIDERATO

che:

Con unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che l’imposta di registro dovesse applicarsi in relazione alla natura ed agli effetti di ciascun negozio, senza tener conto del collegamento funzionale tra i singoli negozi in vista della realizzazione di un risultato unitario.

Ritenuto che:

1. Preliminarmente, è il caso di evidenziare che, con riguardo a tutte le operazioni di fusione successive alla riforma dell’art. 2504-bis c.c. (quale novellato dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6), art. 6, l’originaria procura alle liti ex art. 83 c.p.c., conferita dalla società incorporata è valida anche dopo l’incorporazione ed il procuratore già designato è legittimato al compimento di tutti gli atti processuali occorrenti per la difesa della posizione giuridica della società incorporante (ivi compreso il ricevimento di comunicazioni e notifiche).

Difatti, tale principio è coerente con la nuova ricostruzione della natura giuridica della fusione, la quale non determina l’estinzione della società incorporata, né crea un nuovo soggetto di diritto nell’ipotesi di fusione paritaria, ma attua l’unificazione mediante l’integrazione reciproca delle società partecipanti alla fusione, risolvendosi in una vicenda meramente evolutivo-modificativa dello stesso soggetto giuridico, che conserva la propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 8 febbraio 2006, n. 2637; Cass., Sez. 1, 3 maggio 2010, n. 10653; Cass., Sez. Un., 17 settembre 2010, n. 19698; Cass., Sez. 1, 11 aprile 2014, n. 8600; Cass., Sez. 6-5, 18 novembre 2014, n. 24498; Cass., Sez. 1", 26 gennaio 2016, n. 1376; Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4042; Cass., Sez. 3, 10 dicembre 2019, n. 32142; Cass., Sez. 1, 17 marzo 2020, n. 7397).

Pertanto, il ricorso per cassazione è stato correttamente notificato alla società incorporante presso i difensori domiciliatari della società incorporata nel giudizio di appello.

1.1 Per il resto, il motivo è infondato.

Si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, quale modificato della L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, e della L. 30 dicembre 2018 n. 145, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l’amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile.

Invero, la L. 27 dicembre 2017 n. 205, art. 1, comma 87, prevede che: “Al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’art. 20, comma 1: 1) le parole: “degli atti presentati” sono sostituite dalle seguenti: “dell’atto presentato”; 2) dopo la parola: “apparente” sono aggiunte le seguenti: “, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

La L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, prevede che: “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del T.U. di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1".

1.2 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionalen. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, quale modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.

Secondo il giudice delle leggi, ” il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico”. Per altro verso, un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe “incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis” e “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)”.

1.3 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all’efficacia retroattiva della disposizione interpretativa. Secondo il giudice delle leggi, “si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema”.

In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta alla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall’intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei “motivi imperativi di interesse generale” desumibili dall’art. 6 Carta Europea dei Diritti dell’Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9065).

1.4 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l’imposta colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra-testuali, poiché il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, dispone che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi” (da ultime: Cass., Sez. 5, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342).

1.5 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui alla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ritenendo applicabile il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, nel testo novellato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti.

Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica – al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione esprime univocamente l’intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all’interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 1.6 Nel caso di specie, stante l’applicabilità retroattiva del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, nel testo novellato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, per effetto della precisazione contenuta nella L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, l’amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell’imposta di registro (nonché delle imposte ipotecarie e catastali) in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali.

1.7 Ne discende che il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, ritenendo che, “a fronte dell’interpretazione – che si potrebbe definire ormai superata – attuata dall’ufficio che ha considerato le due distinte operazioni in questione come unica, e quindi le ha riqualificate in una cessione di ramo d’azienda con annesso immobile, la legge di bilancio 2018 (Legge 2015/17) ha escluso che più atti possano essere riqualificati in uno unico, formulando una nuova interpretazione dell’art. 20 in esame”.

2. Dunque, apprezzandosi l’infondatezza del motivo dedotto, il ricorso deve essere rigettato.

3. Le spese giudiziali possono essere compensate in considerazione dell’evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell’intervento della Corte Costituzionale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese giudiziali.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 4 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2021