Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36603 del 25/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16728/2015 R.G. proposto da:

M.I.M.E., rappresentata e difesa dall’avv. Francesca Castiglioni, elettivamente domiciliato in Roma alla via Oslavia n. 30, presso l’avv. Fabrizio Gizzi;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 7252/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 7 novembre 2014, depositata in data 24 dicembre 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

che:

M.I.M.E. ricorre con cinque motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 7252/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 7 novembre 2014, depositata in data 24 dicembre 2014 e non notificata, che ha parzialmente accolto l’appello dell’ufficio, in controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di accertamento, notificato in data 15/12/2011, con il quale l’amministrazione finanziaria aveva accertato, per l’anno di imposta 2005, una plusvalenza tassabile in relazione alla cessione di una quota di partecipazione non qualificata detenuta dalla contribuente nella società La Casarola s.r.l. a favore della Casabotto s.r.l.;

la C.t.r., con la sentenza impugnata, riteneva che l’avviso di accertamento fosse stato tempestivamente notificato, atteso il raddoppio dei termini D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43;

nel merito, la C.t.r. riteneva che le plusvalenze da partecipazioni non qualificate erano sempre assoggettate all’imposta sostitutiva pari al 12,50% e che, nel caso in esame, la contribuente, avendo rivalutato e poi ceduto la propria partecipazione, corrispondendo l’imposta pari al 2%, si era sottratta al carico impositivo previsto per legge;

secondo la C.t.r., la cessione della quota di partecipazione era priva di valida giustificazione economica e si inseriva in un più ampio disegno elusivo, riconducibile alle società del gruppo Mythos;

infine, la C.t.r, ritenendo fondato l’appello condizionato ed incidentale della contribuente, rideterminava in Euro 10.767,00 l’imposta sostitutiva dovuta;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 14 ottobre 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1 e 2, degli artt. 112,115,116,132 c.p.c.; la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8, degli artt. 24 e 111 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4;

secondo la ricorrente la C.t.r. avrebbe ritenuto operante il raddoppio dei termini in assenza di denuncia di reato e senza individuare gli elementi oggettivi e soggettivi che lo configurerebbero;

nel fare ciò avrebbe abusato del processo, in violazione dell’art. 111 Cost.;

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, come interpretato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 25 luglio 2011; violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 62 e 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

secondo la ricorrente la C.t.r. avrebbe ritenuto operante il raddoppio dei termini nonostante l’ufficio non avesse trasmesso la comunicazione della notizia di reato a carico della contribuente, ma avesse agito sulla base di una generica accusa di attività illecita, ritenendo che l’atto di compravendita della quota di partecipazione si inserisse in un disegno fraudolento di più ampia portata, collegato al cd. “Gruppo Mythos”;

i primi due motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono inammissibili;

il raddoppio dei termini previsto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, per l’IRPEF e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, per l’IVA consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, e alla L. 31 dicembre 2015, n. 208, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p.;

la dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio, che fa sorgere l’obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell’art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto; come più volte chiarito da questa S.C., anche sulla scorta dei principi enunciati da Corte Cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denunzia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass., Sez. VI, 28/06/2019, n. 17586, Cass., Sez. V, 13/09/2018, n. 22337; Cass., Sez. VI, 30/05/2016, n. 11171);

si è anche detto che “in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch’essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di “riapertura” o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie “ab origine” diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 23628 del 09/10/2017);

nel caso in esame, il giudice di appello ha rilevato che l’accertamento si fondava sulla considerazione che la società Casarola s.r.l., di cui la sig. M. deteneva una quota di partecipazione, oggetto di rivalutazione e successiva cessione, non fosse estranea al disegno criminoso attuato dal Gruppo Mythos, per il quale era stata presentata denunzia all’autorità giudiziaria;

nel contestare tale affermazione, la ricorrente, dunque, non può imitarsi a rilevare la mancata presentazione della denunzia nei suoi confronti o l’infondatezza della notizia di reato, ma deve specificamente dedurre la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia sulla base delle motivazioni poste a fondamento dell’accertamento;

tuttavia, il ricorso sul punto risulta del tutto generico;

con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 67; la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

il motivo è fondato e va accolto;

l’art. 67 TUIR, comma 1, prevede che “sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: (…) c) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (…) Ibis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c) (…)”;

il successivo art. 68 T.U.I.R., comma 6, , vigente ratione temporis, regolava la determinazione dei redditi così come individuati nell’art. 67 T.U.I.R., comma 1, lett. c) e c-bis), a seconda che si trattasse di partecipazioni c.d. “qualificate”, oppure di partecipazioni c.d. “non qualificate”, prevedendo due differenti regimi di tassazione delle stesse;

per le plusvalenze derivanti dalle cessioni di partecipazioni non qualificate, il regime ordinario di tassazione prevedeva l’applicazione dell’aliquota del 12,50%, ai sensi del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 5, comma 2;

inoltre, la L. n. 448 del 2001, art. 5, commi 1 e 2, vigente ratione temporis, prevedeva: “1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui al T.U.I.R., di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. c) e c-bis), e successive modificazioni, per i titoli, le quote o i diritti non negoziati nei mercati regolamentati, posseduti alla data del 1 gennaio 2002, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente, determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’art. 64 c.p.c., redatta da soggetti iscritti all’albo dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, nonché nell’elenco dei revisori contabili, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 7.

2. L’imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento per le partecipazioni che risultano qualificate, ai sensi dell’art. 81 citato T.U.I.R., comma 1, lett. c), alla data del 1 gennaio 2002, e al 2 per cento per quelle che, alla predetta data, non risultano qualificate ai sensi del medesimo art. 81, comma 1, lett. c-bis), ed è versata, con le modalità previste dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, capo III, entro il 16 dicembre 2002 “;

in base a tale articolo, dunque, vi era la possibilità di rivalutare le quote delle partecipazioni sulla base di una perizia giurata di stima, versando un’imposta sostitutiva con aliquota agevolata del 2%, indipendentemente dall’eventuale successiva cessione delle partecipazioni stesse;

nel caso di specie, la ricorrente deduce di aver ceduto, con atto del 21 luglio 2005, la partecipazione (pari alla quota del 4,16%) nella società La Casarola s.r.l. al prezzo di Euro 123.760,00, di cui Euro 94.745,66 relativi al prezzo delle quote ed Euro 29.014.34 riferibile alla quota di finanziamento soci;

tale partecipazione era stata rivalutata ai sensi del D.L. 24 dicembre 2002, n. 282, art. 2, e successive modificazioni ed integrazioni, al valore rideterminato in Euro 94.931,00 (valore periziato), su cui era stata versata l’imposta sostitutiva prevista per le partecipazioni non qualificate pari al 2% del predetto valore, per un importo di Euro 1.899,00;

secondo la ricorrente, essendo il valore rivalutato (Euro 94.931) superiore al corrispettivo di vendita (Euro 94.745) nessuna plusvalenza tassabile si era generata;

con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva, invece, che le plusvalenze da partecipazioni non qualificate erano sempre assoggettate all’imposta sostitutiva pari al 12,50% e che la contribuente, avendo rivalutato, corrispondendo l’imposta sostitutiva pari al 2%, e poi ceduto la propria partecipazione, si era sottratta al carico impositivo previsto per legge;

pertanto la C.t.r. rideterminava la somma dovuta a titolo d’imposta, scomputando dall’aliquota ordinaria del 12,50% il 2% già corrisposto dalla contribuente;

con ciò il giudice di appello è incorso nella violazione delle norme indicate, in quanto il pagamento sostitutivo libera il contribuente dall’obbligo che conseguirebbe dall’emergere della plusvalenza al momento della successiva cessione della partecipazione;

alla luce della normativa citata, infatti, deve ritenersi che, al regime ordinario di tassazione separata con aliquota del 12,50%, vigente ratione temporis, si aggiunge la possibilità per il contribuente di scegliere l’adozione del regime introdotto con la L. n. 448 del 2001, art. 5;

in particolare, l’imposta sostitutiva (con aliquota agevolata al 2% per la cessione delle quote di partecipazione non qualificata) costituisce un’opportunità che il fisco offre al contribuente per frazionare e determinare mediante una sorta di autovalutazione (la perizia giurata in luogo dell’accertamento futuro degli uffici) l’imposta che sarebbe stata dovuta per la plusvalenza in corso di maturazione;

in tal modo il contribuente paga un’imposta che si sostituisce a quella futura e il cui presupposto non è la futura ed incerta plusvalenza, ma l’importo riscontrato effettivamente mediante la perizia giurata che lo stesso contribuente affida al professionista;

l’interesse del contribuente a liberarsi dalla futura tassazione della plusvalenza corrisponde all’interesse erariale ad incassare un tributo nell’anno in cui il contribuente esercita tale facoltà, senza attendere la futura e incerta maturazione della plusvalenza (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21049 del 24/08/2018, in motivazione);

in tal senso si è espressa anche la Circolare dell’agenzia delle Entrate n. 35/E del 2004, ove è stato precisato che “l’opzione per la rideterminazione dei valori e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata. Infatti, il contribuente può avvalersi immediatamente del nuovo valore di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’art. 67 T.U.I.R.”;

deve, quindi, affermarsi il principio secondo cui, in tema di tassazione delle plusvalenze da cessione a titolo oneroso di quote di partecipazioni non qualificate, qualora il contribuente abbia optato per la rivalutazione della quota, con l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 2%, in caso di successiva cessione a titolo oneroso della partecipazione, sul nuovo valore non è più applicabile l’aliquota ordinaria del 12,50%, vigente ratione temporis, non generandosi una plusvalenza tassabile;

per quanto riguarda, poi, la configurazione, a carico della contribuente, di una fattispecie elusiva, non può non rilevarsi l’assoluta carenza della motivazione della sentenza impugnata, che si risolve in un’affermazione apodittica;

invero, è lo stesso meccanismo introdotto dalla L. n. 448 del 2001, art. 5, che consente di ridurre, eventualmente azzerandolo, il componente positivo di reddito che emerge dalla cessione delle partecipazioni sul mercato;

appare evidente che, con la tipica operazione di rivalutazione delle partecipazioni e la loro successiva cessione (con riduzione della plusvalenza che ne deriva), i soci intendono trarre il vantaggio stesso che il legislatore aveva in animo di accordare con l’emanazione della disciplina in esame;

dunque, si può affermare che l’affrancamento delle partecipazioni e la successiva vendita delle medesime, con ottenimento di un beneficio fiscale per il contribuente che riduce la plusvalenza per la cessione dei titoli, non risulta “ordinariamente” una condotta elusiva, risultando coerente di per sé con la ratio della disciplina sulla rivalutazione L. n. 448 del 2001, ex art. 5;

tale conclusione risulta in linea con il chiaro principio normativo di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, comma 4, secondo cui “resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”;

pertanto, risulta erronea l’equiparazione, in linea generale ed astratta, della cessione onerosa delle partecipazioni affrancate ad un’operazione elusiva, dovendosi verificare nel caso concreto la sussistenza dell’eventuale elusività delle fattispecie negoziali riguardanti l’affrancamento;

con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c.; denuncia ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5; la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c.; denuncia ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

secondo la ricorrente, la sentenza impugnata si basa su di una presunzione laddove afferma “si ritiene che la società La Casarola s.r.l. di cui la signora M. possedeva una quota sociale non fosse estranea al disegno criminoso del Gruppo Mythos”;

la ricorrente richiama la sentenza della Cassazione S.U. n. 8053/14, secondo cui, se la sentenza si fonda su una presunzione che non risulta grave, precisa e concordante (cioè non è ragionevole, convincente, sensata), essa va annullata perché applica falsamente l’art. 2729 c.c.;

secondo la ricorrente, nel caso di specie, la C.t.r. avrebbe dovuto severamente scrutinare la tenuta logica dell’accertamento, attività che ictu oculi non risulterebbe svolta;

il motivo risulta assorbito nell’accoglimento del precedente, laddove si è evidenziato come la C.t.r. abbia omesso di verificare nel caso concreto la sussistenza dell’eventuale elusività delle fattispecie negoziali riguardanti l’affrancamento;

con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., degli artt. 112,115 e 116 c.p.c.; denuncia ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5;

secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe omesso di prendere in considerazione una serie di determinanti circostanze, fatti ed eccezioni sollevati dalla contribuente, omettendo in merito ogni pronuncia sulla violazione delle normativa contenuta nello Statuto del contribuente che in appello è stata oggetto di specifica contestazione da parte della esponente (pag. 15-17 costituzione in appello), sulla eccepita carenza di motivazione e conseguente illegittimità dell’avviso di accertamento di cui alle pag. 17 -18 della costituzione in appello, sulle sanzioni di cui la M. in subordine chiedeva la riderteminazione nel minimo o la non applicazione (pag. 22-26);

il motivo è inammissibile;

la ricorrente lamenta il fatto che la C.t.r. avrebbe “omesso di prendere in considerazione una serie di determinanti circostanze, fatti ed eccezioni sollevati dalla contribuente, omettendo in merito ogni pronuncia sulla violazione delle normativa contenuta nello Statuto del contribuente che in appello è stata oggetto di specifica contestazione da parte della esponente”;

all’evidenza la doglianza, avanzata ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, è generica e tale genericità non può ritenersi sanata dal rinvio ad alcune pagine dell’atto di costituzione in appello, in quanto nel ricorso non vi è alcun riferimento alla natura delle questioni, alla loro rilevanza e decisività, alla loro proposizione tempestiva in primo grado;

in particolare, per quanto riguarda l’omesso esame delle eccezioni contenute nell’atto di costituzione in appello, anche volendo ritenere che la ricorrente, in sostanza, abbia voluto denunziare un error in procedendo, ipotesi in cui la Corte è anche giudice del fatto ed ha il potere di esaminare direttamente gli atti di causa, “tuttavia, non essendo il predetto vizio rilevabile “ex officio”, è necessario che la parte ricorrente indichi gli elementi individuanti e caratterizzanti il “fatto processuale” di cui richiede il riesame e, quindi, che il corrispondente motivo sia ammissibile e contenga, per il principio di autosufficienza del ricorso, tutte le precisazioni e i riferimenti necessari ad individuare la dedotta violazione processuale” (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 2771 del 02/02/2017);

in conclusione, il terzo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento del quarto e dichiarati inammissibili i rimanenti;

la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e dichiarati inammissibili il primo, il secondo ed il quinto;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2021