Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36712 del 25/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18456/2015 R.G. proposto da:

B.R. (C. F. *****), rappresentato e difeso dall’Avv. GIUSEPPE TENCHINI, dall’Avv. FABIO FRANCO e dall’Avv. GIUSEPPE FERRARA in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio dei primi due in Roma, Via F. de Sanctis, 4;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 405/17/15, depositata in data 2 marzo 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

Che:

Il contribuente B.R. ha impugnato due avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta 2007 e 2008, redatti con metodo sintetico, con i quali erano stati accertati maggiori redditi rispetto a quelli dichiarati. Il contribuente ha dedotto la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e ha allegato che gli incrementi patrimoniali sarebbero da ascrivere a redditi esenti di diversa provenienza, costituiti da riscossione di polizza vita, finanziamenti infruttiferi dei familiari e saldo attivo di conto corrente e ha dedotto la natura meramente virtuale di alcuni ammortamenti.

La CTP di Firenze ha accolto il ricorso; la CTR della Toscana, con sentenza in data 2 marzo 2015, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha preliminarmente osservato il giudice di appello che la disciplina di cui al D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, in quanto avente natura regolamentare, è retroattiva in relazione agli accertamenti per i quali non fosse intervenuta decadenza dall’accertamento. La CTR ha, poi, ritenuto nel merito che il contribuente non debba dare la prova delle sole disponibilità liquide a fronteggiare l’ammontare delle spese, dovendo invece dare la prova di redditi esenti al fine di coprire gli investimenti patrimoniali, nella specie ammontanti ad Euro 400.000,00.

Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a cinque motivi; resiste con controricorso l’Ufficio, il quale formula ricorso incidentale condizionato, affidato a un unico motivo.

CONSIDERATO

che 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, n. 4. Deduce il ricorrente di avere contestato in sede di controdeduzioni in grado di appello che l’Ufficio non avrebbe tempestivamente comunicato l’esito delle proprie valutazioni, con conseguente violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, né avrebbe adeguatamente motivato in ordine al rigetto delle eccezioni del contribuente. Osserva il ricorrente come la CTR, per quanto abbia accolto l’eccezione del contribuente, è entrata nel merito della rettifica operata dall’Ufficio, senza dichiarare la nullità dell’atto impugnato per violazione del menzionato contraddittorio endoprocedimentale, attesa l’efficacia retroattiva, ad avviso del ricorrente, del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, con conseguente insanabile contraddittorietà della pronuncia impugnata.

1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 1, oltre che della Carta dei Diritti fondamentali dell’UE, art. 42, comma 2, lett. A) e dell’art. 6 TUE, nonché della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nella parte in cui la sentenza impugnata non ha accertato la nullità dell’atto impositivo impugnato per assenza del contraddittorio endoprocedimentale, ciò in violazione del principio di collaborazione tra contribuente e amministrazione finanziaria, qualificato quale principio fondamentale dell’ordinamento. Invoca, sotto questo profilo, la giurisprudenza della Corte di Giustizia. In via gradata, il ricorrente chiede sollevarsi questione di illegittimità costituzionale del D.L. cit., art. 22, nella parte in cui limiterebbe la nuova disciplina agli avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta successivi al 2008. Osserva, inoltre, che l’omessa valutazione delle deduzioni del contribuente costituirebbe vizio di motivazione dell’atto impugnato, in quanto distonico rispetto al principio di leale collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

1.3. Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione del principio dell’onere di allegazione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e 2. Deduce il contribuente che l’Ufficio avrebbe illegittimamente ampliato il thema decidendum in sede giudiziale, allegando fatti nuovi rispetto a quelli dedotti in sede amministrativa, relativi a due conferimenti in danaro nel 2007 per l’importo di Euro 13.330,00 per la costituzione di die società (Quadrifoglio SRL e Lanterna SRL), ai quali avrebbero fatto seguito acquisti fatti dalla società Quadrifoglio, finalizzati all’acquisto di una azienda, di fabbricati e di terreni. Deduce il ricorrente che tali nuove deduzioni dell’Amministrazione finanziaria, formulate in appello e attinenti a nuove circostanze in fatto, sarebbero state poste a fondamento della decisione da parte del giudice di appello, nella parte in cui ha ritenuto insufficienti le prove contrarie addotte del contribuente, in quanto insufficienti a giustificare incrementi patrimoniali pari ad Euro 400.000,00 circa.

1.4. Con il quarto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Evidenzia il ricorrente di avere addotto, sin dal primo grado di giudizio, a giustificazione degli incrementi patrimoniali contestati dall’Ufficio, una serie di manifestazioni finanziarie di fonte non reddituale (peraltro indicate nella stessa sentenza impugnata), quali la riscossione di una polizza vita nel corso del 2007, la riscossione di finanziamenti infruttiferi da parte dei due genitori per complessivi Euro 60.000,00, la presenza di una giacenza sul conto corrente del contribuente al 1 gennaio 2007 dell’importo di Euro 41,415,33, lo stanziamento di ammortamenti sui cespiti ammortizzabili, ossia costi pluriennali privi di manifestazione finanziaria, nonché circostanze relative alla manutenzione delle tre autovetture considerate quali elementi di capacità contributiva, deducendo che tali circostanze sono state oggetto di discussione in primo e secondo grado e che non sarebbero state esaminate dal giudice di appello.

1.5. Con il quinto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 e dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c., comma 2, in relazione al principio di non contestazione. Osserva il ricorrente che il contribuente non è onerato di provare circostanze che non siano state contestate con l’atto impugnato (e ciò con particolare riguardo alle circostanze indicate nel superiore terzo motivo) e comunque inidonee a giustificare l’accertamento sintetico, in quanto afferenti a soggetti terzi, quali la società Quadrifoglio SRL. Deduce, inoltre, il ricorrente che tali elementi avrebbero dovuto condurre la CTR a ritenere provato, sulla base di elementi gravi, precisi e concordanti, che il ricorrente avesse disponibilità liquide personali o, comunque, una capacità di spesa superiore rispetto ai redditi accertati.

1.6. Con l’unico motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione ed errata applicazione del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che la disciplina in oggetto avesse efficacia retroattiva per gli avvisi di accertamento dei periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore della novella, per i quali l’amministrazione finanziaria non fosse decaduta dal potere di accertamento. Ritiene il ricorrente incidentale che la norma non abbia alcuna efficacia retroattiva, stante l’espressa norma transitoria che impedisce la sua applicazione ai periodi di imposta precedenti al 2009.

2. Il primo e il secondo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale possono essere esaminati congiuntamente. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento sintetico dei redditi per i quali il termine per la presentazione della dichiarazione fosse già scaduto alla data di entrata in vigore del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, (che ha novellato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5), l’Ufficio può avvalersi della presunzione legale relativa, posta nella previgente formulazione di detta disposizione, secondo la quale la spesa per incrementi patrimoniali si considera sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti (Cass., Sez. VI, 16 maggio 2017, n. 12207). Ne deriva, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di appello, che deve farsi applicazione del disposto del D.P.R. n. 600 cit., previgente art. 38, comma 5, a mente del quale qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, salva la prova contraria che il maggior reddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (Cass., Sez. V, 6 febbraio 2019, n. 3403).

3. Ciò discende dal disposto normativo contenuto nel D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, conv. dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, secondo cui l’aggiornamento del metodo sintetico “al fine di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio” mediante novella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi da 4 a 8, ha “effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Disposizione, questa, intesa – come da costante giurisprudenza di questa Corte – quale espressa disposizione di diritto transitorio, volta a escludere la retroattività per i periodi di imposta precedenti il 2009 del “nuovo redditometro”, sia stante la natura procedimentale dei dd.mm. 10 settembre 1992 e 24 dicembre 2012, dalla cui natura discende la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento, la quale non coinvolge il principio del favor rei, proprio del sistema sanzionatorio (Cass., Sez. V, 21 novembre 2019, n. 30356), sia dalla applicazione di una disposizione di diritto intertemporale che inequivocabilmente identifica la norma applicabile (Cass., Sez. V, 25 gennaio 2021, n. 1454; Cass., Sez. V, 21 gennaio 2021, n. 1211; Cass., Sez. VI, 17 luglio 2019, n. 19225; Cass., Sez. VI, 7 maggio 2019, 11988; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2016, n. 11283; Cass., Sez. VI, 28 dicembre 2016, n. 27220; Cass., Sez. VI, 29 gennaio 2016, n. 1772; Cass., Sez. VI, 6 novembre 2015, n. 22744; Cass., Sez. VI, 6 ottobre 2014, n. 21041).

4. Parimenti, nessuna applicazione può farsi della disposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, relativa all’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, in quanto disposizione applicabile per gli accertamenti relativi ai periodi d’imposta successivi al 2008, risultando legittimi gli accertamenti relativi alle precedenti annualità anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass., Sez. V, 19 luglio 2021, n. 20594; Cass., Sez. V, 16 luglio 2021, n. 20429; Cass., Sez. V, 7 giugno 2021, n. 15760; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2016, n. 11283).

5. E’, poi, manifestamente infondata la questione di incostituzionalità, formulata con il secondo motivo del ricorso principale, articolata dal ricorrente in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7. Il ricorrente deduce l’incostituzionalità dell’art. 22, comma 1, che ha specificamente sancito l’irretroattività dei nuovi criteri accertativi per i periodi di imposta precedenti al 2009 e del conseguente contraddittorio preventivo, sancendone l’applicabilità “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto”. Nella sostanza, il ricorrente invoca l’efficacia retroattiva della nuova disposizione procedimentale (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22), a dispetto della formulazione della norma transitoria che ha espressamente previsto l’operatività della stessa per l’avvenire. Si evidenzia, tuttavia, come la nuova disciplina dell’accertamento sintetico sia, nel suo complesso, innovativa rispetto alla disciplina pregressa, sia in relazione ai requisiti sostanziali, ad esempio in relazione all’entità dello scostamento (un quinto anziché un quarto) e alla ripetitività di tale scarto (un solo periodo di imposta anziché più periodi), sia in relazione ai requisiti probatori, mancando il riferimento a “elementi e circostanze di fatto certi”, sostituito dal riferimento alle “spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta”. Il preventivo rispetto del contraddittorio è stato, pertanto, introdotto in relazione a una norma che rimodella sia il contenuto dell’obbligazione tributaria, ossia i criteri per la determinazione della base imponibile e dell’imposta, sia l’onere della prova e, quindi, incide sul diritto di difesa del contribuente, con conseguente natura sostanziale della stessa. Ne consegue che, essendo la disposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, attinente a una disposizione avente natura sostanziale, tale disposizione non può che operare per l’avvenire (Cass., Sez. V, 2 aprile 2015, n. 6743), senza efficacia retroattiva.

6. Infondato e’, poi, il secondo motivo del ricorso principale, nella parte in cui deduce violazione della giurisprudenza Eurounitaria, posto che la normativa Eurounitaria del rispetto del contraddittorio preventivo trova applicazione in materia di accertamento relativo a tributi armonizzati (peraltro, ove il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa: Cass., Sez. V, 19 luglio 2021, n. 20436), non anche per i tributi non armonizzati, per i quali il contraddittorio endoprocedimentale scatta solo ove vi sia una disposizione che lo preveda (Cass., Sez. V, 5 maggio 2021, n. 11685; Cass., Sez. V, 23 febbraio 2021, n. 4752; Cass., n. 11283/2016, cit., Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823), disposizione che, come si è visto supra, non è applicabile al caso di specie.

7. In assenza di alcun obbligo di contraddittorio preventivo, deve ritenersi a fortiori infondato il medesimo motivo, ove si invoca una motivazione “rafforzata” dell’Ufficio che tenga conto delle osservazioni, posto che questo obbligo di motivazione è solitamente assente anche nel caso in cui sia previsto l’obbligo del contraddittorio con il contribuente, posto che l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (ex multis, Cass., Sez. V, 1 dicembre 2020, n. 27401; Cass., Sez. V, 23 gennaio 2019, n. 1778; Cass., Sez. VI, 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., Sez. V, 20 aprile 2016, n. 7897; Cass., Sez. V, 24 febbraio 2016, n. 3583), così procedendo l’amministrazione a un loro implicito recepimento (Cass., Sez. V. 3 agosto 2016 n. 16155).

8. La sentenza, nella parte in cui ha esaminato nel merito l’appello dell’Ufficio in assenza del contraddittorio preventivo tra contribuente ed ente impositore risulta, pertanto, conforme a diritto per cui, previa correzione della motivazione della sentenza ex art. 384 c.p.c., comma 4, va rigettato sia il primo, sia il secondo motivo del ricorso principale e accolto il ricorso incidentale.

9. Il terzo e il quinto motivo del ricorso principale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, in quanto attinenti all’esame preventivo dei presupposti in base ai quali è stato esaminato dal giudice di appello l’assolvimento dell’onere della prova contraria incombente sul contribuente, sono fondati. A dispetto del parametro normativo invocato, il ricorrente si duole del fatto che l’accertamento della CTR sia stato fondato e, sostanzialmente, condizionato, dalla valutazione di circostanze in fatto non dedotte dall’Amministrazione finanziaria in sede amministrativa, ma introdotte solo in sede giudiziale, così ampliando illegittimamente il thema decidendum dell’accertamento tributario sottoposto alla verifica giurisdizionale. La suddetta circostanza risulta, difatti, inequivocabilmente dal contenuto del ricorso (“l’onere di allegazione deve essere assolto dall’Ufficio finanziario mediante la parte motiva dell’atto impositivo”).

10. Risulta dall’avviso impugnato, prodotto dal ricorrente in allegato al ricorso (doc. 4), che gli elementi di capacità contributiva erano stati identificati sostanzialmente nel possesso di diversi beni indice, quali due autovetture, un motoveicolo e una abitazione (residenza principale in *****, località ***** Cat. A02, cl. 3, vani 8). Nelle controdeduzioni in primo grado dell’Agenzia delle Entrate (doc. 5, pag. 10 doc. ricorrente) viene fatto riferimento per la prima volta all’effettuazione di “n. 2 conferimenti di denaro (…) per la costituzione di altrettante società”, nonché alle successive operazioni finanziarie delle società conferitarie, deduzioni che vengono, poi, riprese in appello dall’Ufficio (doc. 6 fasc. ricorrente). L’importo di Euro 400.000,00 preso in esame dal giudice di appello risulta, pertanto, dalla somma dei conferimenti e dagli investimenti poi effettuati dai terzi (le società che avevano ricevuto conferimenti da parte del contribuente), circostanze introdotte per la prima volta in sede giudiziale e non contenute nell’atto impugnato.

11. Ne’ può sostenersi, come fa il controricorrente, che si tratti di meri spunti di fatto, trattandosi di nuove circostanze in fatto, ulteriori rispetto a quelle indicate nell’atto impositivo, tali – da un lato – da ampliarne la causa petendi e poste dalla CTR – dall’altro lato – a fondamento della motivazione che la ha portata a ritenere insufficiente la prova contraria addotta dal contribuente.

12. Deve, in proposito, riconfermarsi la costante giurisprudenza di questa Corte, secondo cui il processo tributario è strutturato come giudizio d’impugnazione di un atto dell’Amministrazione finanziaria, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum che per quanto riguarda la causa petendi, rispetto alle quali l’Ufficio non può introdurre nuovi profili di indagine in sede giurisdizionale (Cass., Sez. V, 12 luglio 2006, n. 15849; Cass., Sez. V, 7 luglio 2009, n. 15849; Cass., Sez. V, 7 maggio 2014, n. 9810; Cass., Sez. V, 10 maggio 2019, n. 12467; Cass., Sez. V, 27 giugno 2019, n. 17231; Cass., Sez. V, 26 febbraio 2020, n. 5160). La sentenza impugnata non si è attenuta ai suddetti principi e deve essere cassata, dovendosi gli elementi addotti a prova contraria dal contribuente essere valutati in relazione agli elementi di capacità contributiva originariamente allegati dall’Ufficio in sede amministrativa e indicati nell’atto impugnato.

13. La fondatezza di questo profilo sollevato dal ricorrente esime dall’esame dell’ulteriore profilo relativo all’inconferenza, ai fini del presente giudizio, di incrementi patrimoniali riguardanti soggetti terzi (le società partecipate). E’, ulteriormente, assorbito l’esame del quarto motivo del ricorso principale, relativo all’assolvimento della prova contraria da parte del contribuente, il cui giudizio è stato condizionato dall’erroneo esame di circostanze in fatto non contenute nell’atto impugnato. Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al terzo e al quinto motivo del ricorso principale e al ricorso incidentale, cassandosi la sentenza con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte rigetta il primo e il secondo motivo del ricorso principale, accoglie il terzo e il quinto motivo del ricorso principale, dichiara assorbito il quarto motivo del ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2021