Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36843 del 26/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15731/2015 R.G. proposto da:

G.A., rappresentato e difeso dall’avv. Fabio Pace, presso cui elettivamente domicilia in Milano al corso di porta Romana n. 89/B;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2033/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 13 dicembre 2013, depositata in data 15 aprile 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

che:

G.A. ricorre con sette motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 2033/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata in data 13 dicembre 2013, depositata in data 15 aprile 2014 e non notificata, che, in sede di rinvio, ha rigettato il ricorso del contribuente, in controversia concernente l’impugnativa del diniego tacito di rimborso della maggior ritenuta di acconto Irpef operata dall’Enel S.p.A. sulle prestazioni erogate al contribuente, ex dirigente, in relazione alla capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale;

la C.t.r., con la sentenza impugnata, richiamava il principio di diritto, enunciato dalle Sezioni Unite (Cass. S.U. n. 13642/2011) e già richiamato dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza di rinvio (Cass., ord. N. 30386/2011) secondo cui ” in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’I gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 “;

inoltre, la C.t.r. rilevava che, nella citata ordinanza di annullamento con rinvio n. 30386/11, la Corte aveva precisato che, in conformità al principio di diritto espresso nella parte motiva, la ritenuta all’aliquota del 12,50% (così come previsto dal L. n. 482 del 1985, art. 6) dev’essere applicata soltanto alle somme rinvenienti dalla liquidazione del cosiddetto rendimento, per tale dovendosi intendere, in base all’arresto delle Sezioni Unite (sent. 13642 del 2011), il solo “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato;

secondo la C.t.r., nel caso di specie, la certificazione ENEL prodotta dal ricorrente si limitava ad indicare, in maniera del tutto generica e priva di qualsivoglia nota esplicativa che, sull’importo liquidato in linea capitale di complessivi Euro 822.600,67, la somma pari ad Euro 573.144,20 è imputabile ai “rendimenti conseguiti nel periodo sopraindicato”;

tale certificazione per i giudici di appello era priva di elementi che consentivano di ricostruire la natura e l’origine dei predetti rendimenti, al fine di stabilire se trattasi di importi imputabili alla gestione sul mercato del capitale accantonato, da parte del Fondo (cosiddetto “rendimento netto”) ovvero, come appariva, comunque, più probabile, anche in considerazione del carattere previdenziale assicurativo del Fondo di P.I.A. cui aveva aderito il ricorrente, di somme riconosciute ai dipendenti, quali prestazioni complementari, conseguenti alla cessazione del rapporto di lavoro;

riteneva, dunque, la C.t.r. che il ricorrente non avesse adempiuto all’onere della prova su di lui gravante, in quanto, da un lato, la certificazione ENEL depositata era assolutamente generica e vaga, priva di qualsivoglia indicazione dei criteri relativi ai meccanismi di funzionamento del Fondo ed alla formazione delle singole posizioni individuali, dall’altro lato, la perizia prodotta con il ricorso in riassunzione muoveva da premesse comunque ipotetiche, giungendo soltanto ad individuare un presunto rendimento ordinario “ipotizzabile”, senza dimostrare se l’importo di Euro 573.144,20 era effettivamente imputabile alla gestione del capitale accantonato sul mercato;

per tali ragioni, la C.t.r. rigettava il ricorso in riassunzione del contribuente;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 13 ottobre 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, del D.L. 31 dicembre 1986, n. 669, art. 1, comma 5, conv. dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 16 e 17, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il ricorrente, allorché le Sezioni Unite hanno fatto riferimento al rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, avevano inteso riferirsi a Fondenel e non a P.i.a., in quanto quest’ultima fattispecie riguarda il caso del mero rendimento di polizza, individuato dalla L. 26 settembre 1985, art. 6;

su tale quota-rendimento, così come quantificato sulla dichiarazione acquisita agli atti, andrebbe calcolato l’ammontare delle maggiori ritenute operate, che l’Ufficio dovrebbe rimborsare unitamente agli interessi maturati;

il ricorrente rileva che l’uso della locuzione “rendimento di polizza”, rapportato alla natura previdenziale-assicurativa propria della PIA, consente di identificare la vera matrice – sia sotto il profilo giuridico che di fatto – dei “rendimenti”;

invero, il D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 18, comma 1, esonerava la PIA – in quanto forma previdenziale complementare anteriore all’entrata in vigore della L. n. 241 del 1992 – dall’applicazione, tra l’altro, del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 6, commi 1, 2 e 3, riconoscendone, di conseguenza, implicitamente l’equiparazione della forma gestionale contributiva da essa prescelta a quelle previste da ultima norma, comma 1;

pertanto, secondo il ricorrente, per effetto dell’implicita equiparazione derivante dalla deroga di cui al citato art. 18, i “rendimenti” prodotti dalla gestione dei “vecchi fondi” non perdevano la loro caratteristica di rendimenti di origine assicurativa – pur se non prodotti da imprese assicuratrici – a condizione che ricorresse quel minimo comune denominatore da tempo individuato nell’adozione da parte degli stessi Fondi delle “riserve matematiche” e dei sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione tipici delle imprese assicurative;

sostiene il ricorrente che in base al contenuto dell’Accordo ENEL – FNDAI del 16 aprile 1986, la PIA è stata tenuta ad operare come Fondo a prestazione predefinita;

ciò significa che essa doveva, fin dal momento iniziale della sua costituzione (anno 1986), corrispondere ai dirigenti iscritti – all’atto di risoluzione del loro rapporto di lavoro con l’ENEL e nel concorso delle altre condizioni richieste dall’art. 5 – una prestabilita prestazione economica pari al 70% della differenza intercorrente tra la retribuzione individuale ed il valore annuo massimo della pensione erogabile a ciascun dirigente aderente dal sistema previdenziale obbligatorio;

la C.t.r., invece, avrebbe erroneamente ritenuto che il rendimento percepito dal contribuente non fosse riconducibile a quello individuato dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;

con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., degli artt. 115 e 167 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il ricorrente, l’ufficio non avrebbe contestato che la somma quantificata nella certificazione dell’Enel non costituisse rendimento tassabile con l’aliquota del 12,50%;

inoltre, il documento a firma Dott. Paolo Barberis costituiva, di per sé, valida certificazione ai fini della individuazione dei rendimenti netti inglobati nella liquidazione capitalizzata della prestazione previdenziale a favore del contribuente;

infatti, a quella data, la soc. APE Gruppo ENEL, preposta al ramo d’azienda “Amministrazione del personale”, aveva conferito al Dott. B. tutti i poteri di gestione e rappresentanza relativi alle attività della Società che includevano certamente anche quelli inerenti al rilascio di certificazione attinenti a profili giuridici, economici e previdenziali, del rapporto dell’ENTE (ENEL) con i suoi dirigenti;

con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 7 e 63, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il ricorrente, il giudice di rinvio avrebbe violato le norme sopra richiamate, in quanto il contribuente aveva prodotto documentazione attestante il rendimento di polizza e la C.t.r. avrebbe dovuto quantificare l’entità del rimborso dovuto, anche, se del caso, facendo ricorso ai propri poteri officiosi di integrazione delle prove prodotte dalla parte;

con il quarto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art . 2697 c.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, dell’art. 163 c.p.c., nn. 4 e 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

ritiene il ricorrente che la C.t.r, nel valutare “generica” la certificazione Enel prodotta dal contribuente ed ipotetiche le conclusioni contenute nella perizia prodotta con il ricorso in riassunzione, non avrebbe tenuto conto del fatto che il contribuente aveva assolto al proprio onere probatorio e non si sarebbe limitata a valutare l’ammissibilità e rilevanza della prova, indicando alle parti l’unico strumento probatorio idoneo a dare ragione al contribuente;

con il quinto motivo, il ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per l’omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nell’individuazione della tipologia di rendimento;

con il sesto motivo, il ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per l’omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella quantificazione del rendimento;

con il settimo motivo, il ricorrente denunzia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 63, e degli artt. 384 e 392 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

il ricorrente rileva che la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto che, in base al principio di diritto enunciato nella ordinanza di rinvio, potesse esimersi dal determinare il quantum dovuto, rimettendo in discussione l’an;

i motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati;

secondo l’orientamento ormai consolidato di questa Corte, resta esclusa l’operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato;

del pari, non può qualificarsi come “rendimento” quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell’investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 19/06/2018, nn. 16116-16117-16118; Cass. 30/10/2018, n. 27610; Cass. 12/11/2019, n. 29205;);

dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell’istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell’indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 02/04/2020, n. 7660; Cass. 28/02/2020, n. 5494; Cass. 18/11/2020, n. 26198; Cass. 23/11/2020, n. 26543; Cass. 26/5/2021 n. 14569/2021);

come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio “al conteggio proveniente dall’ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 16/03/2017, n. 13281; Cass. 26/03/2019, n. 8429; Cass. 20/10/2020, n. 22847);

stante l’inidoneità, rilevata dal giudice di merito nella sua doverosa attività valutativa della prova, della documentazione offerta dal contribuente a provare l’impiego dei capitali accantonati sul mercato nel senso fin qui chiarito (il che – giova ripeterlo – costituisce un indefettibile prius logico rispetto alla verifica del rendimento di gestione) e, per altro verso, l’apprezzamento della natura del fondo P.I.A. (desunta dalla stessa ricostruzione fornita da parte ricorrente) quale fondo interno a prestazioni definite, finanziato con accantonamenti a bilancio e gestito mediante l’adozione di riserve matematiche, i motivi di ricorso risultano infondati;

né può ritenersi che la sentenza impugnata abbia superato i limiti imposti dall’ordinanza di annullamento con rinvio, in quanto era precipuo compito del giudice di rinvio valutare le prove acquisite agli atti e quantificare in base ad esse l’entità dell’eventuale rimborso dovuto;

tali considerazioni sono confermate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass., 16116/2018);

pertanto la sentenza impugnata va confermata ed il ricorso va complessivamente rigettato;

sussistono giusti motivi, in relazione alla complessità della vicenda ed alla progressiva evoluzione della giurisprudenza di legittimità, per compensare tra le parti le spese del giudizio.

PQM

la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese tra le parti.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2021