Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37154 del 29/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9371/2016 R.G., proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

T.L.;

– intimato –

Avverso la sentenza n. 648/2016 della Commissione tributaria Regionale della Lombardia (di seguito, CTR), depositata in data 03/02/2016 e non notificata;

udita la relazione svolta dal Consigliere Rosita D’Angiolella nella camera di consiglio del 14 ottobre 2021.

RITENUTO

che:

1. L’Agenzia entrate ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza della CTR della Lombardia di cui in epigrafe che, su ricorso avverso atto di contestazione di sanzioni emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di T.L., sulla scorta di cospicui prelevamenti accertati in esito a procedura di cd. scudo fiscale, ha accolto l’appello del contribuente, riformando la sentenza di primo grado.

2. La CTR ha ritenuto che l’Ufficio non avesse fornito alcun elemento probatorio per ritenere che i prelevamenti effettuati dal T. fossero funzionali ad operare acquisti di beni o servi soggetti ad IVA, mancando così la prova del presupposto per l’applicabilità delle sanzioni di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8, conv. in L. 23 dicembre 1996, n. 662.

3. T.L., pur avendo ricevuto rituale notifica del ricorso presso il procuratore domiciliatario, a mezzo posta, è rimasto intimato. Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e/o la falsa applicazione del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 2 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, deducendo che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente considerato ammissibile il ricorso proposto dal T. avverso l’atto di contestazione di irrogazione di sanzioni successivo all’accertamento con adesione, nonostante l’intangibilità dell’imponibile oggetto di definizione. Assume che, dopo la definizione della lite per adesione, il contribuente non avrebbe più potuto censurare l’operato dell’Agenzia delle entrate per aver utilizzato le presunzioni di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, al fine della determinazione dell’imponibile IVA, in quanto, così facendo, ha, in realtà, censurato non l’atto di irrogazione delle sanzioni quanto l’accertamento presupposto, ormai divenuto definitivo e, per ciò stesso, non suscettibile di impugnazione.

2. Va premesso che, nel caso di specie, può considerarsi pacifico – in quanto accertato dalla sentenza impugnata e non oggetto di impugnazione – che il contribuente ha impugnato l’atto di contestazione delle sanzioni per cui è controversia separatamente dall’avviso di accertamento al quale le sanzioni si riferiscono, proponendo, per quest’ultimo, istanza di accertamento con adesione ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 6. In particolare, il contribuente ha impugnato l’atto di contestazione n. *****, che sostituiva l’originaria sanzione riducendo l’importo irrogato, contestandone i presupposti applicativi in quanto non v’era prova che i prelevamenti effettuati dal conto corrente del T. fossero funzionali all’acquisto di opere d’arte. Dalla sentenza impugnata e dal ricorso, risulta che tale impugnazione ha trovato accoglimento in entrambi i giudizi di merito sul rilievo della piena utilizzabilità ai fini Iva delle risultanze della procedura del cd. scudo fiscale.

2.1. Ciò posto, va osservato che in materia di sanzioni è concessa al contribuente un’ampia gamma di scelte per opporsi all’atto di contestazione (v. D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 16) prevedendosi che, entro il termine di proposizione del ricorso, il trasgressore ed i soggetti obbligati in solido, possono decidere se: a) addivenire alla definizione agevolata della controversia, pagando un importo pari ad un terzo della misura indicata, con conseguente esclusione anche delle sanzioni accessorie (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 3); b) presentare deduzioni difensive all’atto di contestazione delle sanzioni, al fine di provocare un provvedimento dell’ufficio o dell’ente competente, che può accogliere le deduzioni o irrogare le sanzioni con atto motivato anche in merito al mancato accoglimento delle deduzioni medesime (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 4) atto impugnabile davanti alla competente commissione tributaria; c) impugnare senz’altro, davanti alla competente commissione tributaria, l’atto di contestazione sanzioni, il quale si trasforma ex lege in provvedimento d’irrogazione delle stesse (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, comma 4, e art. 18).

2.2. A fronte di tale gamma di facoltà concesse al trasgressore, costituisce ius receptum che il procedimento per l’irrogazione delle sanzioni ed il procedimento di accertamento del tributo sono del tutto autonomi (Cass., Sez. 5, 12/10/2012, n. 17529; Sez. 6, n. 25/05/2015, n. 10778; Sez. 5, 23/05/2018, n. 12748), tanto che il primo non postula affatto la definitività del secondo (Sez. 5, 13/09/2013, n. 20938) e che sono soggetti, pertanto, ad una disciplina del tutto differente e non sovrapponibile, essendo il procedimento di irrogazione e definizione delle sanzioni regolato esclusivamente dal D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 16-18 (v., da ultimo, Sez. 5, 20/09/2020, n. 20864, che ha rimarcato l’autonomia dei due procedimenti per dedurne che l’eventuale proposizione dell’istanza di adesione non sospende il termine per l’impugnazione dell’atto di contestazione).

2.3. Da tale autonomia ne deriva una prima conseguenza di ordine procedimentale, in virtù della quale per il procedimento di irrogazione di sanzioni non può trovare applicazione il diverso istituto dell’accertamento con adesione in quanto previsto dal D.Lgs. n. 218 del 1997 unicamente per gli avvisi di accertamento e per gli avvisi di rettifica (v. Cass. n. 12748 del 23/05/2018, in motivazione); ne deriva, altresì, una seconda conseguenza di carattere sostanziale per cui l’istanza di accertamento per adesione dell’avviso di accertamento non può produrre i suoi effetti con riferimento all’impugnazione dell’atto di contestazione delle sanzioni anche se quest’ultimo sia stato emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui le sanzioni si riferiscano.

2.4. Il primo mezzo, pertanto, deve essere rigettato in quanto alcun error in procedendo ha commesso la CTR nel decidere sull’impugnazione proposta dal contribuente avverso l’atto irrogativo di sanzioni autonomamente dalle sorti dell’accertamento (per adesione).

3. Col secondo motivo di ricorso l’Amministrazione ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, art. 51, comma 2; D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui la decisione impugnata, ponendosi in contrasto con il regime probatorio previsto da dette disposizioni, ha posto a carico dell’Ufficio l’onere di provare che i prelevamenti effettuati dal T. fossero funzionali all’acquisto di beni e servizi soggetti ad IVA. Rileva che la CTR nella parte in cui ha affermato “Che l’ufficio evidentemente considera come funzionale ad acquisti i citati prelevamenti riscontrando l’omesso ottenimento di fatturazione; che l’assunto non ha pregio; che infatti nessun elemento probatorio è stato indicato al fine di poter concludere che detti prelevamenti fossero funzionali ad operare acquisti di beni o servizi soggetti ad Iva”, ha male applicato sia il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 che stabiliscono una presunzione legale a favore dell’Amministrazione in base alla quale non è l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare che i prelievi sono riconducibili al reddito prodotto dall’attività svolta, ma, al contrario, è il contribuente a dover dimostrare che si sono altrimenti giustificabili e non rientrano nel calcolo della base imponibile in assorbimento di uno specifico onere probatorio.

3.1. Il mezzo è fondato.

3.2. La questione è agevolmente risolvibile alla luce del pacifico orientamento di questa Corte, qui condiviso, secondo cui, in tema di accertamenti bancari, grava sul contribuente l’onere di superare la presunzione posta a suo carico dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, in tema di IVA, dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, correlativo art. 51 dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili ed il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso contribuente, avuto riguardo ad ogni singola movimentazione e dandone conto in motivazione (cfr., ex plurimis, Sez. 5, 05/05/2021, n. 11696). E’ stato chiarito che ove il contribuente assolva l’onere, a suo carico, di provare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazione dell’IVA mediante la produzione delle fatture, l’Amministrazione finanziaria ne può dimostrarne l’inattendibilità anche mediante presunzioni, sicché il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno delle operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati (v. Cass., Sez. 5, 25/11/2020, 26802; conf. Sez. 5, 17/07/2018, n. 18904 e Sez. 5, 13/02/2015, n. 2935).

3.3. La sentenza impugnata va, dunque, cassata in parte qua, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, affinché proceda ad una nuova valutazione del quadro probatorio alla luce dei superiori principi appena esposti, nonché a provvedere sulle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta sezione civile, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2021