Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37205 del 29/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22132/2015 R.G. proposto da:

P.M., rappresentato e difeso, anche disgiuntamente, dall’Avv. Oreste Cantillo e Guglielmo Cantillo, come da procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato presso il loro studio in Roma, Lungotevere dei Mellini, n. 17;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 1926/39/2015, depositata il 25 febbraio 2015.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 9 novembre 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva parzialmente l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli (n. 711/32/2012), che aveva accolto il ricorso presentato da P.M. contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, per l’anno 2006, quale socio della F.lli P. s.r.l., società a ristretta partecipazione, per la somma di Euro 4.900.000,00, proveniente dalla distribuzione in parti uguali fra i tre soci di utili non dichiarati, risultanti presenti sul conto cassa della società, ma mai erogati per pagamenti in favore dei creditori, diversamente da quanto risultava dalla documentazione contabile della società. Il giudice d’appello, dopo l’espletamento di una consulenza tecnica d’ufficio, riduceva l’importo da Euro 4.900.000,00 ad Euro 1.951.842,00, somma che rappresentava i ricavi occulti divisi tra i soci nell’anno 2006, non essendo possibile che la distribuzione degli utili fosse avvenuta in un’unica soluzione al 31 dicembre 2006 con il passaggio istantaneo ai soci di dividendi per Euro 4.900.000 in contanti. Trattandosi di società a ristretta partecipazione si presumeva che i maggiori utili societari fossero stati distribuiti fra i tre soci in proporzione delle rispettive quote, non essendo stato dimostrato che i rapporti di conflittualità tra il contribuente ed i due fratelli fossero già seri nell’anno 2006, mentre solo a partire dall’anno 2007 si erano verificati “i più gravi contrasti”.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente, depositando anche memoria scritta.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “nullità del procedimento e della sentenza per violazione del principio del contraddittorio (art. 102 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”. L’accertamento si è svolto soltanto nei confronti del contribuente P.M., senza la partecipazione al giudizio della società e degli altri due soci P.G. e Pr.Gi., entrambi ugualmente titolari, quali fratelli, di una quota di partecipazione del 33,33%. Per il ricorrente il processo si sarebbe dovuto svolgere nel contraddittorio della società e di tutti i soci.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Invero, diversamente da quanto avviene per le società di persone, il cui regime fiscale e improntato al principio di trasparenza, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, ed i redditi della società sono considerati redditi dei soci, per le società di capitali non sussiste un simile meccanismo di imputazione dei redditi delle società ai soci, che costituisce, come chiarito dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., n. 14815/2008) il presupposto del litisconsorzio originario necessario tra le società di persone tutti i soci, salva l’ipotesi, che non è ravvisabile nel caso in esame, in cui i soci di una società di capitali abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 116, con conseguente automatica imputazione dei redditi sociali a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi (Cass., sez.5, 14 luglio 2017, n. 17461).

Inoltre, risulta dal controricorso dell’avviso di accertamento nei confronti della società non è stato impugnato, sicché è divenuto definitivo (Cass., sez. 5, n. 441/2013, che ritiene efficace nei confronti dei soci anche l’accertamento eseguito nei confronti della società, ed alla stessa regolarmente notificato, ma non impugnato e quindi divenuto definitivo).

Si e’, quindi, affermato che in tema di contenzioso tributario, in caso di pendenza separata di procedimenti relativi all’accertamento del maggior reddito contestato ad una società di capitali e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio, quest’ultimo giudizio deve essere sospeso, ai sensi del combinato disposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, e dell’art. 295 c.p.c., in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società, costituendo l’accertamento tributario nei confronti della società un indispensabile antecedente logico-giuridico di quello nei confronti dei soci, in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, e non ricorrendo, com’e’ per le società di persone, un’ipotesi di litisconsorzio necessario (Cass., sez. 6-5, 31 ottobre 2014, n. 23323; Cass., sez. 5, 31 gennaio 2011, n. 2214).

E’ stato anche chiarito che l’avviso di accertamento nei confronti del socio per redditi da utili non dichiarati di società di capitali a ristretta base partecipativa è legittimamente emesso e adeguatamente motivato anche quando il socio non abbia partecipato all’accertamento nei confronti della società e l’atto contenga un mero rinvio “per relationem” ai redditi della società, non essendo i due accertamenti autonomi e indipendenti, in virtù dei poteri concessi ai soci, ai sensi dell’art. 2261 c.c., di consultare la documentazione contabile e di partecipare perciò agli accertamenti che riguardano la società, sicché essi non possono dolersi della definitività dell’accertamento, né riproporre doglianze ad esso riferibili (Cass., sez. 6-5, 18 febbraio 2020, n. 3980).

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della “violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, e dell’art. 345 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”. Con l’avviso di accertamento l’Agenzia delle entrate aveva reiterato la motivazione degli avvisi notificati alla società F.lli P. s.r.l. e agli altri due soci, deducendo la presunzione di distribuzione degli utili ai soci, in ragione della ristretta compagine sociale (tre soci legati da vincolo di parentela). I giudici di prime cure, accogliendo il ricorso, avevano così qualificato la pretesa dell’Agenzia delle entrate, decidendo la controversia sulla base della presunzione di distribuzione degli utili ai soci. In particolare, la Commissione provinciale si era soffermata sia sulla necessità che vi fosse la prova della ristretta base sociale, sia che sussistesse un valido accertamento nei confronti della società in ordine ricavi non contabilizzati. Con l’atto di appello, però, l’Agenzia delle entrate aveva proposto una diversa domanda, facendo riferimento all’origine degli utili distribuiti, trattandosi di somme riconducibili ad accantonamenti effettuati in precedenti esercizi, che avrebbero dovuto essere utilizzati a copertura dei debiti previdenziali tributari, ma che erano stati invece distratti dalla contabilità per poi essere ripartiti tra i soci. Si tratterebbe di una domanda nuova, inammissibile ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2.Invero, a prescindere dalla circostanza che il ricorrente non ha riportato, neppure per stralcio, il contenuto dell’atto di appello articolato dalla Agenzia delle entrate, emerge, comunque, che l’Agenzia non ha dedotto una nuova causa petendi, a giustificazione della pretesa, ma ha semplicemente specificato l’origine della posta attiva riferibile alla società e, quindi, stante la ristrettezza della compagine sociale, distribuita, per presunzione, in proporzione ai soci.

Il fondamento della pretesa tributaria resta, dunque, anche nel processo di appello, ed anche nel gravame confezionato dall’Agenzia delle entrate, l’individuazione di utili extracontabili rinvenuti nelle casse della società, successivamente spariti, in quanto non utilizzati per pagare i debiti societari di rilevantissimo importo.

Peraltro, nello stralcio di avviso di accertamento riportato dal contribuente nella memoria scritta si fa riferimento proprio alla presenza di una somma ingente nelle casse della società, poi svanita nel nulla (cfr. “sono state però constatate delle registrazioni incongruenti…, tra le quali una scrittura contabile eseguita in data *****…, Consistente in un pagamento per cassa di non meglio identificati “debitori diversi” (che allo stato non sono risultati esistenti-foglio 13) per un importo di Euro (4.000.900,00 così è riprodotto nell’atto)… Tale scrittura….e’ stata qualificata come un’uscita di casa conseguente alla distribuzione di utili ai soci, per un importo complessivo di Euro (4.900.000, così è riprodotto nell’atto) per i redditi conseguiti nel corso degli anni in previdenziali non versati”). Come si vede, si fa riferimento proprio ai redditi conseguiti dalla società “nel corso degli anni”, nonché alla origine delle somme da importi “previdenziali non versati”.

Questa e’, dunque, la base della pretesa impositiva dell’Agenzia delle entrate. Di qui, l’accertamento della sussistenza di una società a ristretta base, proprio in relazione ai tre soci che componevano la stessa, in misura identica (33,33%), ed al rapporto di parentela era intercorrente tra loro. Pertanto, una volta determinata la massa attiva presente presso la cassa della società al 31-122006, ed una volta dimostrato che tale imponente quantità di denaro non era stata utilizzata, come dissimulato dalle scritture contabili della società, per estinguere debiti pregressi di fisco, previdenza e fornitori, erano stati poi applicati i principi giurisprudenziali di legittimità in materia di società a ristretta compagine, con la conseguente presunzione di ripartizione degli utili extracontabili in favore dei soci. Insomma, la dimostrazione della sussistenza degli utili extracontabili costituiva il presupposto logico per l’applicazione della presunzione di avvenuta distribuzione degli stessi, stante la ristretta compagine societaria.

Infatti, per questa Corte, la validità dell’avviso in ordine a ricavi non contabilizzati, emesso a carico di società di capitali a ristretta base partecipativa, costituisce presupposto indefettibile per legittimare la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, con la conseguenza che l’annullamento dello stesso con sentenza passata in giudicato per vizi attinenti al merito della pretesa tributaria, avendo carattere pregiudicante, determina l’illegittimità dell’avviso di accertamento, notificato al singolo socio, che ipotizzi la percezione di maggiori utili societari; tale carattere pregiudicante non si rinviene, invece, nelle ipotesi di annullamento per vizi del procedimento (nella specie per inesistenza della notifica e per errata intestazione dell’avviso), le quali danno luogo ad un giudicato formale, e non sostanziale, difettando una pronuncia che revochi in dubbio l’accertamento sulla pretesa erariale (Cass., sez. 5, 19 gennaio 2021, n. 752).

Ben si comprende, allora, che nell’atto di appello l’Agenzia delle entrate abbia fatto riferimento proprio alla sussistenza del “presupposto indefettibile” per legittimare l’attribuzione ai soci degli utili extracontabili.

Non si riscontra, dunque, in alcun modo la deduzione di un fondamento della pretesa tributaria diverso da quello contenuto negli avvisi di accertamento.

Tanto è vero che, dal controricorso (pagina 6), emerge che la questione relativa alla intervenuta “distribuzione di somme riconducibili ad accantonamenti effettuati in precedenti esercizi, che avrebbero dovuto essere utilizzate a copertura di debiti previdenziali e tributari, ma che erano state distratte dalla contabilità per poi essere ripartite tra i soci, tra cui il ricorrente”, è stata oggetto di verifica da parte della Guardia di Finanza (cfr. pagina 6 del controricorso che richiama pagina 15 e ss. del processo verbale di constatazione); è stata richiamata nella motivazione dell’avviso di accertamento impugnato; su tale questione è stata disposta la CTU; il contribuente ha condiviso le risultanze della CTU (cfr. pagine 2 e 3 delle “ulteriori considerazioni relative alla relazione peritale del CTU” in data 5 agosto 2014, ove si legge che “si concorda con il ctu circa l’entità dei mancati versamenti previdenziali e tributari che, dal 2003 al 2006 assommano ad Euro 6.686.518,00. Tale situazione, accertata e rilevata dai verificatori nel processo verbale di constatazione è facilmente desumibile raffrontando i saldi dei conti relativi bilanci 2003-2004-2005-2006”).

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la “violazione dell’art. 112 c.p.c. (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4)”. Il giudice d’appello svolgerebbe, per il ricorrente, un analitico discorso in ordine all’ammontare degli utili conseguiti dalla società negli anni dal 2003 al 2006; tuttavia, suppone che anche l’attuale ricorrente abbia percepito la quota degli utili relativi a ricavi non contabilizzati e non dichiarati. Si tratterebbe di affermazione destituita di fondamento ed inutile, stante la dedotta estraneità del ricorrente all’attività sociale. Inoltre, la non dimostrata ripartizione degli utili era frazionata del tempo e, certamente, non fu effettuata in un’unica soluzione in contanti al 31 dicembre 2006.

3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. Invero, dissimulando la contestazione di un errore di diritto, e segnatamente la violazione dell’art. 112 c.p.c., quindi la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, asseritamente concretizzatosi in una omessa pronuncia, in realtà il ricorrente chiede in sede di legittimità una inammissibile rivalutazione degli elementi istruttori, già congruamente esaminati dal giudice d’appello.

La circostanza della dedotta estraneità del ricorrente rispetto all’attività sociale, quale circostanza di fatto, non può integrare certo il vizio di omessa pronuncia. Il ricorrente avrebbe dovuto dedurre l’omesso esame di fatti decisivi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze pubblicate a decorrere dall’11 settembre 2012 (la sentenza impugnata è stata depositata il 25 febbraio 2015).

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente si duole della “violazione dei principi sull’onere della prova relativa alla distribuzione degli utili; omessa motivazione di fatto decisivo (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5)”. Invero, nelle fattispecie nelle quali risulti l’esistenza di utili extracontabili e si tratti di società a ristretta base associativa, opera la presunzione di attribuzione degli utili ai soci, sicché incombe al socio che ne contesti la percezione dare la prova che essa non sia in concreto mai avvenuta. Il giudice d’appello, con riferimento a ricavi occulti pari ad Euro 1.951.842,00, come individuati dalla consulenza tecnica d’ufficio, ha utilizzato tale presunzione per affermare che anche a P.M. sarebbe stata corrisposta la quota di utili a lui spettante. Pur dando atto che il ricorrente fosse in grave rapporto di conflittualità con i suoi due fratelli, tanto da aver subito una querela per presunte approvazioni indebite di assegni bancari, ha ritenuto che per l’anno 2006 i contrasti non fossero particolarmente gravi. Si ammette, in realtà, che già nell’anno 2006 la posizione del contribuente fosse conflittuale rispetto a quella dei fratelli, anche in relazione alla sua estraneità alla gestione sociale. Sarebbe del tutto generica e apodittica l’affermazione contenuta la sentenza d’appello circa la minore gravità dei contrasti nell’anno 2006. In effetti, fin dal settembre 2006 il ricorrente aveva dato mandato legale proprio al fine di procedere al recesso dalla società, in considerazione della mancata percezione di utili e di un insanabile contrasto insorto dai soci. Il rapporto conflittuale era proseguito fino al 2009 quando il socio amministratore, aveva emesso in favore del contribuente quattro assegni bancari in conto acquisto quote. Tali assegni però non erano stati onorati. Inoltre, il contribuente ha promosso azione per inibire ai fratelli l’uso del marchio *****.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. Invero, costituisce principio consolidato di legittimità quello per cui, in caso di società a ristretta base partecipativa, per questa Corte è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass., 5076 del 2011; Cass., n. 9519 del 2009; Cass., 7564 del 2003; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534), non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cass., 22 novembre 2017, n. 27778).

4.3. Il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale si rinviene nella “complicità” che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone, in genere da due fino ad un massimo di sei (ma non v’e’ alcun dato numerico preciso, trattandosi di una presunzione semplice), sicché vi è la presunzione che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, salva la prova contraria a carico del contribuente (Cass., sez. 5, 26 maggio 2008, n. 13485). Non e’, poi, in alcun modo necessaria l’esistenza di un rapporto di parentela stante l’esiguità del numero dei soci (Cass.,12 novembre 2012, n. 19680).

Nella presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili il fatto noto, che sorregge la distribuzione degli utili extracontabili, non è costituito dalla sussistenza di questi ultimi, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass., 19 marzo 2015, n. 5581).

4.4. Tuttavia, tali principi sono stati completati precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alta gestione e conduzione societaria (Cass., n. 1932/2016; Cass., 17461/2017; Cass., 26873/2016; Cass., 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247).

Va, peraltro, osservato che non è sufficiente a vincere la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili l’instaurazione di un processo penale esclusivamente a carico dell’amministratore e non dei soci, poiché si deve tenere distinta l’attività illecita dell’amministratore dalla distribuzione di utili sociali da essa ricavati, non implicando tale attività messa in atto dai soci, la partecipazione all’attività criminosa dell’amministratore (Cass., 11 dicembre 1990, n. 11785). Si è anche affermato che la esistenza di una denuncia/querela da parte della parte lesa potrebbe costituire, se non una prova, un valido elemento indiziario ulteriore in senso contrario alla applicazione in concreto al caso specifico della presunzione della distribuzione a tutti i soci degli utili occulti (Cass., 7 novembre 2005, n. 21573; per la necessità della proposizione di una azione di responsabilità da parte del socio per dimostrare la propria estraneità cfr. Cass., n. 3896/2008).

Il giudice d’appello ha fatto corretta applicazione di tali principi giurisprudenziali, avendo affermato attraverso la valutazione documenti prodotti, e quindi con un puro accertamento di merito in ordine agli elementi istruttori, che il contrasto tra i soci si è acuito solo dopo l’anno 2006, oggetto di contestazione in questa sede (” tale presunzione non sembra cedere neppure di fronte alla copiosa documentazione prodotta dal difensore per dimostrare come P.M. fosse in gravi rapporti di conflittualità con i suoi due fratelli non solo in sede di contenzioso civile, tanto da essere querelato ed indagato anche in sede penale per presunte appropriazione indebita di assegni bancari; ed invero i più gravi contrasti risultano documentati soltanto a partire dall’anno 2007 e quindi dopo il periodo dal 2003 al 2006 che viene preso in considerazione in questa sede, senza contare che proprio la conflittualità interna fra i tre fratelli fa pensare che ciascun socio stesse ancora più attento alle dinamiche sociali ed ai dividendi societari spettanti di per qualunque causa o di qualunque natura”). Pertanto, con congruo accertamento di fatto la Commissione regionale ha ritenuto che nell’anno 2006 non vi fosse conflittualità seria tra i tre fratelli P. e che, anzi, proprio la conflittualità esistente tra essi fa ritenere che ognuno dedicasse particolare attenzione alla gestione amministrativa, sicché non trova dimostrazione la circostanza che il contribuente si fosse disinteressato o fosse rimasto estraneo alla gestione della società.

Si chiede, dunque, anche in questo caso, una nuova rivalutazione dei fatti, non consentita in questa sede, per il corretto espletamento da parte del giudice d’appello della valutazione delle prove.

6. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, a carico del ricorrente e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rimborsare l’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 8.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 1, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 9 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2021