Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37214 del 29/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Mar – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Angelo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 4536 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

B.A. in proprio e nella qualità di titolare dell’omonima ditta cessata, rappresentata e difesa giusta procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv.to Luisa Cervi elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to Lorenza Ianelli, in Roma, Via Pilo Albertelli n. 1;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 963/01/14, depositata in data 23 settembre 2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 15 settembre 2021 al Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 963/01/14, depositata in data 23 settembre 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Liguria rigettava l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di B.A., in proprio e nella qualità di titolare dell’omonima ditta, nonché l’appello incidentale proposto da quest’ultima avverso la sentenza n. 25/1/12 della Commissione tributaria provinciale di Genova che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso l’avviso di accertamento n. ***** con il quale l’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, comma 2, aveva contestato nei confronti di quest’ultima, per il 2006, un maggiore reddito di impresa, ai fini Irpeg, Irap e Iva;

– in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – nel confermare la sentenza di primo grado che aveva ridotto l’importo del reddito accertato in base a quello stimato dallo studio di settore – ha osservato che, alla luce del collegamento del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 1, e art. 4, la presunzione legale di vendite in nero di merci operava unicamente nel caso di un riscontro effettivo di ammanco fisico delle stesse da parte dell’Ufficio sul luogo di giacenza dei beni, indipendentemente da una contabilità finale e iniziale del magazzino;

nella specie, il rilievo formulato dall’Agenzia non risultava collegato ad un riscontro contabile numerico sul luogo di giacenza dei beni oggetto di vendita da parte dell’impresa verificata ma ad uno scostamento di valori (ricondotto dalla contribuente ad una assunta “svalutazione delle merci”) che, in quanto non riscontrati in loco, non necessariamente, senza ulteriori elementi di prova, potevano fare presumere vendite in nero di merci; in particolare, l’Ufficio, incorrendo in una doppia presunzione, aveva presunto dalla sola differenza inventariale registrata a fine e inizio esercizio, la sottrazione di merci e da quest’ultima una vendita in nero delle stesse;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato a un motivo cui resiste, con controricorso, la contribuente;

– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

– con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1 e art. 4, comma 2, e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto erroneamente non operante la presunzione di cessione in nero di merci in mancanza da parte dell’Amministrazione di una verifica fisica di ammanco delle stesse in magazzino, ancorché in base al D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, comma 2 – alla luce della quale norma l’Ufficio aveva effettuato la ripresa – la presunzione legale di cessione in nero di merce operasse nel caso di rilevate differenze quantitative tra le risultanze delle scritture obbligatorie di magazzino o della documentazione obbligatoria e la consistenza delle rimanenze registrate, con facoltà da parte del contribuente di fornire la prova contraria esclusivamente con le modalità previste dal medesimo D.P.R. (e non già facendo riferimento, come nella specie, alla “svalutazione delle merci”); in particolare, ad avviso della ricorrente, la CTR aveva erroneamente ritenuto l’utilizzo da parte dell’Ufficio di una “doppia presunzione”, atteso che era il legislatore a presumere la cessione dei beni non risultanti contabilmente più in giacenza e di cui non fosse stata giustificata aliunde la mancanza;

– il motivo è fondato;

– il D.P.R. n. 441 del 1997, “regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto” (a suo tempo regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53), all’art. 4, comma 2, prevede che “le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d), o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo”. Come osservato da questa Corte “la norma si riferisce alle cd. differenze inventariali ovvero a quelle differenze che si possono registrare nelle giacenze di magazzino tra le quantità dei beni iscritti nell’inventario annuale e quelle che si possono verificare in corso d’anno per effetto di cali fisici, errato utilizzo dei codici identificativi all’atto del carico e/o dello scarico, ammanchi, distruzioni e fatti analoghi, che l’imprenditore è autorizzato a far constare a mente del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 14, comma 1, lett. d), a voce del quale nelle scritture ausiliare di magazzino “possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d’imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico”. Ancorché, dunque, le variazioni nella consistenza del magazzino in questo caso non siano da porsi in relazione a finalità di evasione dell’imposta, in quanto esse, come comunemente si afferma, si connettono ad un fenomeno del tutto fisiologico nell’andamento dell’impresa, nondimeno il legislatore non per questo ha ritenuto che non dovesse trovare applicazione la presunzione di cessione più generalmente stabilita per i beni che non si rinvengono presso i luoghi in cui l’impresa svolga la propria attività o quelli ad essi assimilati, sicché in applicazione della norma più sopra citata anche per le differenze inventariali trova applicazione la presunzione anzidetta. E, dunque, trattandosi come questa Corte ha già avuto occasione di ribadire nel vigore del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 – ma il principio è stato riaffermato anche con riguardo al D.P.R. n. 441 del 1997 (26477/14; 6663/14; 2845712) – di “presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette “miste”, che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi tassativamente prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi” (21517/05), è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizione non contabilizzate, prova che, come pure ricordato, non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato D.P.R. n. (13210/12)” (cfr. Cass. n. 10915 del 2015, in motivazione; conf. Cass. n. 377 del 2016) e, dunque, soltanto se il contribuente dimostri che i beni non rinvenuti “sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti” (art. 1, comma 2 0, lett. b) ovvero “sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà” (lett. b) e sempre che la perdita – dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente sia attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall’evento ad un organo della PA, ovvero la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni sia comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza (cfr. Cass. n. 13120 del 2012; id. n. 377 del 2016; n. 18645 del 2016);

– nella specie, la CTR, non attenendosi ai suddetti principi, a fronte di un accertamento del maggior reddito di impresa effettuato dall’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, comma 2 (pag. 1 della sentenza impugnata), ha ritenuto che le differenze inventariali emergenti dalle annotazioni di magazzino (e ricondotte dalla contribuente ad “una svalutazione delle merci”) e non da un riscontro effettivo da parte degli accertatori di un ammanco fisico di merce sul luogo di giacenza della stessa, escludessero – in base ad un asserito collegamento tra il D.P.R. n. 441 del 1997, art. 1, comma 1, e lo stesso D.P.R., art. 4 – l’operatività della presunzione legale di cessione in nero di merci (“lo scostamento di valori che, in quanto non riscontrati in loco, non necessariamente, senza ulteriori elementi di prova, era da collegarsi a vendite in nero di merci”, pag. 2 della sentenza), e che l’Ufficio avesse indebitamente ricostruito il maggior reddito sulla base di una c.d. “doppia presunzione” presumendo dalla sola differenza di valori, registrata a fine e inizio esercizio, la sottrazione di merci e da quest’ultima una vendita in nero delle stesse;

– in conclusione il ricorso va accolto; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, che – regolamentando anche le spese del giudizio di legittimità – riesaminerà la vicenda alla stregua dei principi sopra enunciati accertando anche se la contribuente abbia superato la presunzione legale di cessione con le modalità probatorie prescritte dalle disposizioni dal D.P.R. n. 441 del 1997.

P.Q.M.

La Corte accoglie ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per il governo delle spese del giudizio di legittimità, alla CTR della Liguria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 15 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2021