Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37372 del 30/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1400/2013 R.G. proposto da:

soc. Pezzullo Molini Pastifici Mangimifici s.p.a., con la prof. avv. Livia Salvini, nel domicilio eletto presso il studio, in Roma, alla Piazza Venezia, n. 11;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la Campania, Sez. di Salerno, n. 239/05/12, pronunciata il 13 febbraio 2012 e depositata il 15 maggio 2012, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

RILEVATO

La contribuente opera nel settore agro industriale e beneficiava dei contributi ex L. n. 219 del 1981, a favore delle zone colpite dal sisma campano del 1980, funzionali alla ricostruzione degli impianti produttivi danneggiati o distrutti, con un concorso in finanziamento pari al 75% della spesa necessaria. Più precisamente, per l’insediamento delle sue attività produttive, la contribuente riceveva Euro 4.937.327,95 nel 1982, cui seguivano Euro 9.075.180,63 nel 1985, quindi Euro 8.615.533,99 nel 1991, momento in cui era stato emanato il decreto di concessione del finanziamento, cui seguivano Euro 13.559,577,19 nel 2002, in conseguenza dell’entrata in funzione degli impianti, cui faceva seguito l’ulteriore somma di Euro 8.250.683,13 a saldo nel 2003, in conseguenza del collaudo. Sull’importo assentito per Euro 45.409.472,85 venivano operati conguagli e detrazioni, arrivando ad una somma complessiva erogata in via definitiva pari ad Euro 44.438.302,89.

La contribuente era oggetto di controllo IRAP, rilevandosi per l’anno di imposta 2003 la violazione del D.L.gs. n. 448 del 1997, art. 11, comma 3, ove prevede che i contributi pubblici erogati in forza di legge siano computati per determinare la base imponibile Irap, ancorché siano esenti al fine del calcolo delle imposte sul reddito. In altri termini, l’Amministrazione finanziaria contestava non fosse stata computata in quell’anno di imposta l’erogazione contributiva statale ex L. n. 219 del 1981 precitata, donde recuperava a tassazione a fini Irap la maggior somma di Euro 2.498.365,00, con conseguente maggior imposta per Euro 106.181,00, otre interessi e sanzioni per cui era notificato avviso di accertamento.

Avanti il giudice di prossimità si prospettavano diverse doglianze, fra cui – ai fini che interessano il prosieguo – non essere tassabili i contributi già esenti prima dell’entrata in vigore dell’IRAP; comunque l’illegittimità del computo di dette somme per quell’anno di imposta, ritenendo invece riferibile il contributo al momento della sua erogazione, individuato nel 1991, anno di emanazione del decreto di concessione, di cui le erogazioni sarebbero tranches differite in annualità successive; inoltre rilevava la violazione della L. n. 289 del 2002, ove assoggetta ad IRAP anche in contributi esclusi per la base imponibile, seppure erogati anteriormente al dicembre 2002. Per contro, resisteva l’Ufficio, affermando come il contributo si fosse consolidato nel 2003, come da decreto definitivo, rappresentando che la stessa società contribuente avesse mantenuto negli anni un appostamento a bilancio delle somme quali anticipazioni, impuntandole come Debiti allo Stato patrimoniale, mentre dal 2003 sono state allibrate al conto economico.

L’apprezzamento in primo grado delle ragioni del contribuente era riformato dal giudice d’appello che accoglieva parzialmente le domande dell’Ufficio, dichiarando dovuta l’imposta maggiorata degli interessi, ma escludendo le sanzioni e compensando le spese. Rigettava quindi l’appello incidentale della contribuente per la parte in cui dovesse ritenersi rigettata e non assorbita l’imponibilità IRAP di tutti i contributi previamente esenti ex L. n. 289 del 2002.

Avverso questa sentenza propone ricorso per cassazione la società contribuente, sviluppando dieci motivi, cui replica il patrono erariale con tempestivo controricorso.

La parte privata ha depositato memoria in prossimità dell’udienza.

CONSIDERATO

Vengono proposti dieci motivi di impugnazione, alcuni posti in forma alternativa a seconda di come la sentenza si ritenga aver deciso sul punto principale: che i contributi debbano ritenersi acquisiti definitivamente nel 2003; oppure che abbia inteso farli risalire al 1991; oppure che abbia omesso di decidere sul punto. Altre doglianze sono comuni alle tre ipotesi di lettura.

0. Preliminarmente all’esame dei singoli motivi, proprio per come sono posti, occorre prendere posizione su quale sia stato il decisum del collegio d’appello in ordine al momento di definitiva acquisizione dei contributi de quibus, donde ricavarne l’ordine di esame delle doglianze.

Ritiene questo collegio che il punto di riferimento sia da individuare nel settimo capoverso della motivazione, laddove statuendo che il contributo rientri tra quelli soggetti ad IRAP, la gravata sentenza afferma che l’importo erogato per l’anno d’imposta 2003 di cui si controverte “conclude, con il collaudo finale, l’iter concessorio”, intendendosi così individuare nel momento del collaudo il perfezionamento della concessione amministrativa per contributi a sostegno delle attività produttive nelle zone colpite dal sisma del 1980. Ed un tanto è coerente con l’impianto normativo generale che presiede alle concessioni e con le disposizioni della citata L. n. 219 del 1981. Sotto il primo profilo, giova ricordare che la concessione amministrativa trasferisca non il diritto, ma l’esercizio del diritto, mantenendo il concessionario in un regime di fisiologica precarietà – ancorché ancorata al principio di legalità cui sono vincolati i pubblici poteri – funzionale ad assicurare il perseguimento dei fini voluti dalla norma, in questo caso la legge speciale per fronteggiare la citata calamità naturale. Alla prima fase di acconti versati subito dopo l’evento, segue l’istruttoria per l’ammissibilità del contributo del 75% delle spese da sostenersi onde ripristinare l’attività produttiva, favorendo così la ripresa del tessuto sociale (“prima le fabbriche, poi le case”). Il progetto presentato dalla contribuente è stato ritenuto congruo e coerente, donde è intervenuto il decreto di concessione, cioè di ammissione del progetto al finanziamento, sottoponendolo ad erogazione progressiva al raggiungimento di determinati obbiettivi: in questo senso, all’attivazione degli impianti ha fatto seguito un’erogazione più consistente. Solo con il collaudo finale, cioè con la dichiarazione di scienza da parte di un pubblico ufficiale all’uopo incaricato, che attesta la corrispondenza fra quanto progettato (ed ammesso al finanziamento) con quanto realizzato in concreto si conclude la fase concessoria: si esaurisce il potere autoritativo della Pubblica Amministrazione, le somme corrisposte non sono più soggette a revoca con atto unilaterale del concessionario e passano in titolarità del beneficiario che le iscrive definitivamente al bilancio.

Nello stesso senso si iscrive anche la L. n. 219 del 1981, art. 21 ove, al pari di altri testi, parla di “concessione” distinta da “corresponsione”: così come fa il decreto (di concessione) del 1991, il primo termine indica il sorgere della situazione di precarietà, di disponibilità condizionata di cui si è detto sopra, in ordine alle somme che vengono “corrisposte”, cioè erogate a quel titolo. Altresì, il carattere “definitivo” che viene rivenuto nell’aggettivo che accompagna il decreto del 1991, non sta ad indicare la piena ed esclusiva disponibilità delle somme, ma la fissazione in modo definitivo dell’importo ammesso a concessione, ricomprendendo in questo le tranches anticipate nel 1982 e nel 1985 e, comunque, sempre soggetto a conguagli in relazione alle spese effettivamente sostenute e ritenute documentate, di cui il finanziamento poteva essere il 75%. Ancora, l’art. 32 della citata legge speciale per il sisma campano del 1981, dove parla di decadenza dai benefici, si riferisce alla decadenza dalla concessione, cioè da quel regime particolare di cui si è detto con la ripresa unilaterale da parte dello Stato del denaro anticipato.

Sotto altro aspetto, viene richiamato in sentenza (parte in fatto, sesto capoverso) e non è controverso in atti come la stessa società contribuente, qui ricorrente, abbia mutato il regime di iscrizione a bilancio delle predette somme, proprio a far data dal 2003. Infatti, gli importi incassati fino al 2001 sono stati iscritti in un’apposita riserva di patrimonio netto, ha inserito l’ulteriore acconto percepito nel 2002 tra i debiti di bilancio approvato al 31 dicembre 2002, senza farlo transitare per il conto economico, perché ritenuto mera anticipazione; mentre solo a partire dall’esercizio 2003 – quando è intervenuto positivamente il collaudo – ha imputato le somme ricevute ne conto economico, ritenendo mutato il regime giuridico.

Si possono ora esaminare i singoli motivi di ricorso.

1. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 5 per omessa o apparente motivazione su un punto decisivo della controversia (siamo con il vecchio n. 5), lamentando che non sia stato esaminato né motivatamente risolto il punto controverso se il contributo non esposto a fini IRAP sia da intendersi per riferibile all’anno di imposta 2003 o meno. Il motivo è infondato, per quanto si è detto al paragrafo che precede, individuando nel settimo capoverso della motivazione della sentenza qui in scrutinio il punto risolutivo, ove il giudicante d’appello aggancia l’imputazione del contributo all’anno 2003, per essersi in quel momento definito positivamente il collaudo. Il punto è stato quindi esaminato e la motivazione, seppur sintetica, assolve il proprio onere, richiamando il significato di un termine tecnico (il collaudo) in rapporto ad un istituto amministrativo specifico (la concessione), riconoscendo in quel momento la stabilità in capo alla contribuente delle somme erogate ex L. n. 219 del 1981.

2. Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 c.p.c., n. 5, lamentando, in via gradata motivazione insufficiente circa il medesimo punto che precede. In altri termini, laddove la sentenza avesse inteso prendere posizione circa la riferibilità (della quota parte) del contributo per l’anno 2003, allora non avrebbe adeguatamente motivato la statuizione.

Il motivo è infondato, per le stesse ragioni che precedono: con riferimento preciso a termini del diritto amministrativo, il collegio di secondo grado ha richiamato il collaudo come momento in cui cessa il potere autoritativo ed il regime precario proprio della concessione, riconoscendo in quel momento entrare le somme nella titolarità (non solo disponibilità) della beneficiaria qui ricorrente. Inoltre, in parte narrativa, la sentenza dà atto del mutato titolo di iscrizione a bilancio a far data dall’esercizio 2003, proprio in ragione dell’effetto del collaudo e del passaggio di titolarità delle somme. Come più volte ricordato, la sentenza è un unicum, in cui parte espositiva e parte motiva si compenetrano e si sostengono l’un l’altra, sicché non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).

3. Con il terzo motivo si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 3, per violazione del t.u. n. 219 del 1978, art. 101 e t.u. n. 76 del 1990, art. 70 nonché del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 17, comma 1, nella sostanza lamentandosi l’applicazione del principio enunciato ed applicato dalla CTR per cui in mancanza di un’espressa norma che escluda tali contributi dall’imponibile non è possibile adottare un’interpretazione estensiva della norma agevolativa in tema di Ilor. Da un tanto il patrono della contribuente deduce che la CTR avrebbe contraddittoriamente – fatto risalire il contributo al 1991 e tessuto un parallelo al già goduto beneficio Ilor decennale con il regime Irap di valenza annuale. Il motivo può essere trattato congiuntamente al seguente.

4. Con il quarto motivo, infatti, lo stesso capo di sentenza viene censurato per motivazione contraddittoria ex art. 360 c.p.c., n. 5, laddove in poche righe la CTR avrebbe contraddittoriamente affermato che la ricorrente abbia fruito sul medesimo contributo, prima di un’esenzione Ilor (antecedente all’entrata in vigore dell’Irap), poi perché affermano la tassazione Irap di un contributo avente carattere pluriennale, mentre si controverte se si tratta di somma da riferire all’anno 1991 o all’anno 2003.

Esaminati congiuntamente in ragione della loro stretta connessione, i due motivi sono infondati. Come sopra rilevato (e come affermato dalla stessa parte ricorrente, pag. 32, riga 12 e 13), la sentenza è chiara nel pervenire alla conclusione che il contributo si ha per perfezionato nel 2003 e per quell’anno tassabile a fini Irap e tale affermazione non è contraddetta dal capo di sentenza qui censurato, né dal richiamo ivi fatto dal giudicante alla disciplina dell’esenzione Irap. Letto nel suo complesso e non estrapolato dal contesto, il passaggio afferma che, quand’anche esente da Ilor per gli anni pregressi (di cui non è causa), il contributo in oggetto dovrebbe comunque essere sottoposto ad Irap per l’anno 2003, non avendo assolto altro o sovrapponibile onere tributario e non potendosi affrancare dalla soggezione all’Irap invocando interpretazioni estensive di norme agevolative riferibili a tutt’altro tributo. In questo modo, il giudicante esclude che vi possa anche essere stata una doppia imposizione.

In altri termini, si tratta di motivazione logicamente strutturata per identità (“perché sì”) e differenza (“perché no”): vi è soggezione ad Irap perché somma definitivamente acquisita nel 2003, non è esente perché non può estendersi in via ermeneutica l’agevolazione (esenzione) relativa ad altro tributo, per altra natura, per diverso periodo.

5. Con il quinto motivo si prospetta violazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 3, comma 2 quinquies convertito in L. n. 265 del 2002, della L. n. 289 del 2002, art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, nonché degli artt. 3 e 53 Cost., nella sostanza censurando la sentenza per aver posto a fondamento della ripresa a tassazione a fini Irap di cui si controverte delle norme quelle appena citate – che “nulla dicono circa la competenza temporale dei contributi statali” poiché preposte “a delineare (…) la base imponibile dell’Irap”.

Il motivo è infondato. Il giudicante d’appello, dopo aver individuata la percezione delle somme per l’anno 2003 ed aver escluso ogni estensione di beneficio agevolativo, ha applicato il compendio normativo citato che perimetra l’imponibile Irap, cui sono soggette le somme in questione, riconosciute come percepite nel 2003, ma anche, per ipotesi, ove percepite nel 1991, poiché è incontroverso che la tranche giunta nel 2003, in vigenza Irap, non ha assolto altro sovrapponibile tributo, donde si giustifica la ripresa a tassazione dei circa centomila Euro su un imponibile Irap individuato in due milioni sui tre milioni consistenti la tranche in questione.

6. Con il senso motivo si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 3 per violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 3, lett. b) nel testo vigente nel 1991, nonché dell’art. 163 stesso testo. Il motivo viene dichiaratamente proposto ove si sciolga l’ambiguità della gravata sentenza nel senso che abbia individuato nel 1991 la data di percezione del contributo che qui occupa. Il motivo può essere trattato congiuntamente al seguente.

7. Con il settimo motivo, vengono riproposti i motivi 3, 4 e 5 ove si ritenga che la sentenza impugnata abbia deciso nel senso di riconoscere come acquisito nel 1991 il più volte citato contributo.

I motivi sei e sette sono infondati poiché vengono proposti ove si ritenga che la sentenza qui in scrutinio abbia fissato l’acquisizione del contributo nell’anno 1991, mentre deve ritenersi aver riconosciuto nel 2003 il periodo di imposta di riferimento, per le ragioni diffusamente esposte sopra, in principiare di motivazione.

8. Con l’ottavo motivo si prospetta doglianza ex art. 360 c.p.c., n. 4 per omessa pronuncia in violazione dell’art. 112 c.p.c., circa l’individuazione del momento di concessione (recte, definitiva acquisizione) del contributo e della sua competenza fiscale, nonché violazione della L. n. 219 del 1981, art. 21 nonché del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 3, lett. b) nella versione vigente al 1991, nonché per violazione del divieto di doppia imposizione.

Il motivo viene dichiaratamente proposto nell’ipotesi in cui si legga la gravata sentenza come non aver preso posizione sul periodo di imposta di riferimento per le somme de quibus. Così non e’, atteso che – come meglio illustrato sopra – la CTR salernitana ha ascritto le somme che qui occupano come riferibili all’anno 2003 e, pertanto il motivo è infondato.

9. Con il nono motivo si ripropongono i precedenti motivi 3, 4 e 5 per l’eventualità che la sentenza impugnata debba interpretarsi come non aver preso posizione sull’anno di imputabilità del contributo citrato. Come già ricordato, la gravata sentenza dev’essere interpretata nel senso di aver individuato nel 2003 l’anno fiscale di riferimento, donde il motivo è infondato.

10. Con il decimo ed ultimo motivo, si profila motivazione apparente, perplessa e contraddittoria in violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, censurando l’intera sentenza per impossibilità di discernere la rationes decidendi, comunque contraddittorie.

Il motivo è inammissibile. Come affermato da questa Corte, il vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione – nel testo antecedente alla modifica disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54 convertito dalla L. n. 134 del 2012, e quindi applicabile alla sentenza impugnata in quanto pubblicata antecedentemente alla data del 11 settembre 2012 – deve essere dedotto mediante esposizione chiara e precisa del fatto controverso e delle ragioni specifiche per cui la motivazione deve essere ritenuta insufficiente. Peraltro il fatto di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 deve concretarsi in un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, ossia un fatto principale, ex art. 2697 c.c. (cioè un “fatto” costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) o anche, secondo parte della dottrina e giurisprudenza, un fatto secondario (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale), purché controverso. E di tale fatto deve essere indicata anche la natura “decisiva” per la risoluzione della controversia (Cass., Sez. V, n. 16655/2011).

In definitiva, il ricorso è infondato e dev’essere rigettato. Le spese seguono a soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità a favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in Euro seimila/00 oltre a spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 14 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2021