Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37404 del 30/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTARUTO DONATI VISCIDO di N. Maria Giul – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 28362 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

T.D. s.r.l., in concordato preventivo, in persona del legale rappresentante pro tempore, T.D., T.A., Z.G., quali soci;

– intimati –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n. 932/13/15, depositata in data 27 aprile 2015, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 settembre 2021 al Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 932/13/15, depositata in data 27 aprile 2015, non notificata, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, accoglieva parzialmente l’appello proposto da T.D. s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, T.D., T. Aldo, Z.G., quali soci, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 85/4/14 della Commissione tributaria provinciale di Parma che, previa riunione, aveva accolto parzialmente i ricorsi proposti: 1) dalla società contribuente avverso l’avviso di accertamento n. ***** con il quale l’Ufficio, per l’anno 2007, aveva contestato un maggiore reddito di impresa ai fini Ires, Irap e Iva, tra l’altro, in relazione alla asserita sottofatturazione di diverse cessioni di immobili, l’avviso di accertamento ***** con cui venivano recuperate le ritenute non operate per i presunti utili distribuiti ai soci e l’atto di irrogazione ***** delle sanzioni; 2) dai soci avverso i rispettivi avvisi di accertamento *****, fondati sulla presunta distribuzione di utili extrabilancio in ragione della ristretta base azionaria;

– in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) l’accertamento, anche mediante l’utilizzo di indagini finanziarie, di maggiori ricavi in relazione ai prezzi di cessione degli immobili (facenti parte dei due complessi denominati “*****” e “*****”) rideterminati dall’Ufficio non era sorretto da “adeguati elementi probatori”; in particolare, l’operato dell’Ufficio era stato basato sulla presunta antieconomicità dell’attività svolta dalla società e sulla presunta divergenza tra i dati dichiarati dalla società e le informazioni rilevate dalle banche dati OMI e FIAIP; 2) quanto all’antieconomicità, la stessa era stata desunta soltanto dalla vendita di due cantieri (“*****” e “*****”) e “non con riguardo al risultato globale dell’attività” della società né tantomeno era stata “sufficientemente circostanziata” (se con riferimento anche anni di imposta diversi); 3) la presunta divergenza dei dati dichiarati dalla società rispetto a quelli desunti dalla banca dati OMI non sussisteva come era evincibile dagli stessi dati allegati dalla contribuente e non contestati dall’Ufficio che, di contro, non aveva riportato nella motivazione dell’avviso né in sede giudiziale i valori OMI e quelli FIAIP posti a sostegno della detta contestazione; 4) dalle indagini finanziarie non era emersa né l’erogazione di mutui di più alto valore rispetto al prezzo di rogito né qualsiasi altra anomalia finanziaria;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi; rimangono intimati la società contribuente e i soci;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, dell’art. 2697 c.c., degli artt. 2727,2729c.c., dell’art. 115 c.p.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo l’accertamento dei maggiori ricavi relativi alla assunta sottofatturazione di diverse cessioni di immobili facenti parte dei complessi ***** e *****, negando aprioristicamente la portata presuntiva alla antieconomicità complessivamente emersa con riguardo alle dette operazioni, una volta rilevata la incongruenza dei prezzi dichiarati con i valori OMI e FIAIP per l’anno 2007, in base a elementi presuntivi, tutti ancorati ai dati forniti dalla società (costo del venduto, prezzi medi di vendita, discrepanze tra i prezzi al m.q. di immobili appartenenti allo stesso fabbricato, pur tenendo conto delle variabili derivanti dalle caratteristiche del singolo appartamento, discrasia del prezzo di vendita indicato in un preliminare rispetto a quello inferiore dichiarato nel rogito) senza fare ricadere sulla società contribuente l’onere della prova contraria circa la regolarità delle dette operazioni; inoltre, ad avviso della ricorrente, alcuna valenza poteva attribuirsi al giudizio espresso dalla CTR di congruità dei valori dichiarati dalla contribuente rispetto a quelli OMI sulla base dei dati allegati dalla contribuente e asseritamente non contestati dall’Agenzia, avendo la società fatto riferimento nell’atto di appello a quotazioni OMI relative ad un periodo diverso (secondo semestre del 2011) da quello oggetto di verifica (2007) che, pertanto, non esigevano l’onere di specifica contestazione;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di fatti decisivi e controversi per il giudizio per non avere la CTR considerato gli elementi presuntivi, tutti ancorati ai dati forniti dalla società, sui quali l’Ufficio aveva fondato la ricostruzione dei maggiori ricavi accertati in relazione alla cessione di immobili, una volta rilevata la incongruenza dei prezzi dichiarati con i valori OMI e FIAIP per l’anno 2007;

– il primo motivo è fondato;

– l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata (ex multis: Cass., sez. 5, n. 33508 del 2018; Cass., ord., 12 dicembre 2018, n. 32129; Cass. 11 aprile 2018, n. 8923; n. 6047 del 2020);

– in materia di IVA, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015; Cass. sez. 5, Ordinanza n. 27552 del 30/10/2018; n. 6667/20);

– quanto al censurato malgoverno del materiale probatorio da parte del giudice di merito, è pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez. 5, ord. 19352 del 2018, Cass., sez. 6-5, n. 10973/2017, Cass., sez. 5, n. 1715/2007). Infatti, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360 c.p.c., n. 3 (e non già alla stregua dello stesso art. 360 c.p.c., n. 5), competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Sez. 3 -, Sentenza n. 19485 del 04/08/2017; Sez. 3, Sentenza n. 17535 del 26/06/2008). Ebbene, in ordine all’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla amministrazione (Cass., sent. n. 1575/2007), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria; nella sentenza gravata la CTR, mal governando i suddetti principi – a fronte della ricostruzione analitico-induttiva da parte dell’Ufficio, come si evince dell’avviso di accertamento riprodotto in ricorso (pagg. 11-13), di maggiori ricavi non dichiarati in relazione alla cessione di diversi immobili facenti parte dei complessi “*****” e “*****”, desunti, una volta rilevato lo scostamento tra i prezzi di vendita dichiarati con i valori OMI e FIAIP per il 2007, da plurimi elementi indici di un comportamento antieconomico della società, quali l’inferiorità dei prezzi indicati nei rogiti non solo al prezzo di vendita medio al m.q. ma anche al costo del venduto al m.q. – calcolati in base ai dati forniti dalla società contribuente – le discrepanze tra i prezzi al m.q. di immobili appartenenti allo stesso fabbricato, pur tenendo conto delle caratteristiche dei singoli appartamenti, la discrasia dei prezzi di vendita indicati nel preliminare rispetto a quelli dichiarati nel rogito definitivo, con conseguente rideterminazione del maggior prezzo di cessione degli immobili del complesso *****, in base a quello di vendita medio al m.q. e del maggior prezzo di vendita degli immobili del complesso di ***** in base al ricarico del costo di costruzione del 10,13% (pari a quello rilevato sulle vendite effettuate nel complesso *****) – ha ritenuto che tale ricostruzione reddituale non fosse sorretta da “adeguati elementi probatori” limitandosi, da un lato, ad affermare che l’antieconomicità era stata desunta soltanto con riferimento alle vendite di due cantieri (***** e *****) e non con riguardo al “risultato globale dell’attività” della società e che la stessa non fosse “sufficientemente circostanziata” (nel senso di verificata con riferimento a diversi anni di imposta) e, dall’altro, che, dai dati allegati dalla contribuente e non contestati dall’Agenzia, non fosse emersa la assunta discrasia dei prezzi di vendita dichiarati con i valori OMI (non avendo, peraltro, l’Ufficio riportato nell’avviso i valori OMI e quelli FIAIP addotti a sostengo della propria pretesa); con ciò, senza operare una valutazione di sintesi di tutti gli elementi presuntivi posti dall’Ufficio a fondamento della verifica fiscale, costituendo nella contestazione erariale il riferimento al divario dei prezzi applicati rispetto ai valori OMI e FIAIP per il 2007 (e non già a quelli relativi al secondo semestre 2011 indicati dalla contribuente nell’atto di appello, uno stralcio del quale è riportato in ricorso a pag. 18) solo un elemento indiziario iniziale della sottofatturazione che era stata poi fondata su altri elementi presuntivi del comportamento antieconomico della società (divergenza dei prezzi dichiarati e i prezzi di vendita medi al m.q.; inferiorità dei prezzi praticati al costo del venduto al m.q. rilevato in base ai dati forniti dalla società; discrasia del prezzo di vendita indicato in preliminare rispetto a quello inferiore dichiarato nel rogito; discrepanze tra i prezzi di vendita al m.q. di immobili appartenenti allo stesso fabbricato, pur tenendo conto delle caratteristiche del singolo appartamento), a fronte dei quali, la CTR avrebbe dovuto fare ricadere sulla contribuente l’onere della prova a contrario, senza, peraltro, che potesse assumere alcun rilievo l’asserito mancato riscontro di ulteriori elementi a seguito delle condotte indagini finanziari (erogazione di mutui a favore di alcuno degli acquirenti di più alto valore rispetto al prezzo di rogito e qualsiasi altra anomalia finanziaria); dunque, la CTR ha disatteso il principio di diritto secondo cui “La valutazione della prova presuntiva esige che il giudice di merito esamini tutti gli indizi di cui disponga non già considerandoli isolatamente, ma valutandoli complessivamente ed alla luce l’uno dell’altro, senza negare valore ad uno o più di essi sol perché equivoci, cosi da stabilire se sia comunque possibile ritenere accettabilmente probabile l’esistenza del fatto da provare” (Cass. sez. 3, n. 5787 del 2014; v. Cass., sez. 6-5, n. 30276 del 2017); in particolare, al riguardo, si osserva che, secondo il consolidato indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, nella ricerca e nella valutazione degli elementi presuntivi del proprio convincimento, il giudice del merito è investito del più ampio potere discrezionale, nel senso che è libero di scegliere gli elementi che ritiene maggiormente attendibili e meglio rispondenti all’accertamento del fatto ignoto ed a valutarne la gravità e la concludenza. Tale potere discrezionale vale tuttavia allorché detto giudice giunga alla conclusione della sussistenza del fatto ignoto; quando, invece, perviene a diversa conclusione, non può escludere dalla valutazione quegli elementi di fatto che, se presi in considerazione, avrebbero comportato un differente giudizio. Tuttavia, nella ricerca di tali elementi, il giudice non può trascurare dal prendere in esame quelli che appaiono maggiormente indizianti, salvo che non motivi congruamente e logicamente tale omissione; in ogni caso, deve comunque procedere ad un esame organico e complessivo (globale) degli elementi di fatto presi in considerazione, cioè esprimere un ragionamento non viziato da illogicità o da errori giuridici, quale l’esame isolato dei singoli elementi presuntivi, al fine di ritenerne la irrilevanza caso per caso (Cass. n. 7084-90; n. 6850-82; n. 2002-76). E’ ovvio poi che, se in tema di prove per presunzione, il controllo della Corte di Cassazione non può riguardare il convincimento del giudice del merito sulla rilevanza probatoria degli elementi indiziari o presuntivi, convincimento che costituisce indubbiamente un giudizio di fatto, può tuttavia incidere sulla congruità e logicità della motivazione posta a base del cennato convincimento (Cass. n. 26923 del 2019); la mancata valutazione complessiva di tutti gli elementi indiziari posti dall’Ufficio a fondamento della ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi ha comportato una erronea formazione del giudizio in tema la formazione della prova presuntiva;

– l’accoglimento del primo motivo comporta rende inutile la trattazione del secondo con assorbimento dello stesso;

– in conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso; assorbito il secondo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

la Corte: accoglie il primo motivo di ricorso; assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione;

Così deciso in Roma, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2021