Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37417 del 30/11/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –
Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –
Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –
Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al n. 14166 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:
C. s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. Salvatore Rijli, per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Ovidio, n. 32, presso lo studio dell’Avv. Bruno Chiarantano;
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, n. 2271/6/2014, depositata in data 3 dicembre 2014;
udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 28 settembre 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a C. s.r.l., esercente l’attività di casa di cura, un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2006, con il quale erano state contestate maggiori imposte per Ires, Irap e Iva, e irrogate le conseguenti sanzioni, in relazione a costi non deducibili per difetto di inerenza e di certezza ed a maggiori ricavi non dichiarati; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato dichiarato inammissibile dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria per difetto di procura del difensore; avverso la sentenza del giudice di primo grado la società aveva proposto appello;
la Commissione tributaria regionale della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, ha rigettato nel merito l’appello della contribuente, in particolare ha ritenuto che: i costi relativi alla locazione di un immobile non erano deducibili in quanto non inerenti; con riferimento alla deduzione dei costi relativi alla locazione di altro immobile, nel contrasto tra l’importo risultante dal contratto e quello della fattura, doveva farsi riferimento al primo; correttamente, infine, l’ufficio aveva ritenuto sussistenti maggiori ricavi non dichiarati in relazione alla retta di degenza dovuta dai pazienti ricoverati, non essendo idonea la documentazione prodotta dalla società;
la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109;
in particolare, parte ricorrente evidenzia che il giudice del gravame non avrebbe fatta corretta applicazione del principio di inerenza dei costi, che richiede unicamente una correlazione tra il costo e l’attività impresa in senso ampio, senza che, invece, sia necessario verificare che il costo sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di reddito, non essendo, quindi, consentito procedere ad un sindacato sulla necessità o sulla opportunità dei costi rispetto all’oggetto dell’attività, riguardando valutazioni di strategia commerciale riservate all’imprenditore;
inoltre, con riferimento ai costi ritenuti non deducibili per mancanza del requisito della certezza, si censura la sentenza per non avere considerato che l’amministrazione finanziaria non aveva contestato la circostanza della avvenuta corresponsione della maggiore somma a titolo di canone di locazione, tenuto altresì conto del fatto che la sole variazioni del canone di locazione non costituiscono indice di novazione del rapporto di locazione;
il motivo è infondato;
con riferimento alla questione relativa alla non deducibilità dei costi in quanto non inerenti, il giudice del gravame ha preso in considerazione gli elementi di prova dedotti dalla ricorrente al fine di giustificare la riconducibilità degli stessi all’attività di impresa svolta dalla società;
non è dunque questione di non corretta applicazione del principio di inerenza al caso di specie, che parte ricorrente prospetta in relazione alla nozione da ultimo prevalente nella giurisprudenza di legittimità, che la collega alla esistenza di un nesso funzionale tra costo o spesa e l’attività dell’impresa nel suo complesso, ritenendo sussistente l’inerenza “anche per i costi relativi ad iniziative che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione dell’attività imprenditoriale”, ovvero quando i costi si pongono “in correlazione con una attività potenzialmente idonea a produrre utili” (Cass. Civ., 31 maggio 2018, n. 13882; Cass. Civ., 21 novembre 2018. n. 30030);
in realtà, il giudice del gravame ha, come detto, valutato la prospettazione di parte ricorrente secondo cui i costi sostenuti erano riconducibili all’attività di impresa in quanto “utilizzati dal personale medico alle dipendenze della società per fini connessi all’attività di questi” e non ne ha escluso, in astratto, la rilevanza, ma ha, con una valutazione di merito, ritenuto che “l’assunto, tuttavia, è rimasto del tutto sfornito di prova. La documentazione prodotta dimostra soltanto la partecipazione di C.R. ad alcuni convegni tenuti a Parma e a Bologna, non che egli od altri soggetti abbiano effettivamente preso alloggio negli immobili di cui si discute”;
la questione, dunque, è stata risolta dal giudice del gravame procedendo ad una valutazione in fatto delle risultanze probatorie fornite dalla stessa ricorrente al fine di provare l’inerenza dei costi e, sotto tale profilo, con una valutazione di merito non sindacabile in questa sede, ha ritenuto che le stesse non fossero idonee a sostenere l’assunto della ricorrente;
non sussiste, dunque, alcuna violazione di legge, secondo quanto, invece, prospettato dalla ricorrente in ordine alla corretta applicazione del principio dell’inerenza dei costi;
con riferimento, poi, all’ulteriore profilo relativo ai costi privi di certezza, basato, secondo l’ufficio, sulla circostanza che vi era una divergenza quantitativa tra l’importo indicato in fattura e quello contenuto nel contratto di locazione, parte ricorrente evidenzia che non era stata contestata la corresponsione della maggiore somma data a titolo di canone di locazione e che, pertanto, sussisteva la certezza del maggior esborso a titolo di canone di locazione;
anche tale profilo di censura è infondato;
la questione della non deducibilità del costo era stata prospettata dall’ufficio in relazione alla non corrispondenza tra l’importo del canone di locazione annuo risultante in fattura e quello indicato nel contratto di locazione: si era, quindi, contestata la assenza di certezza del costo dedotto atteso il minore importo indicato nel contratto rispetto a quello poi fatturato;
sicché, proprio sulla base di tale ravvisata diversità di importi, quel che era stato contestato era l’impossibilità di determinare la formazione del costo nel suo profilo quantitativo e, per conseguenza, di stabilirne la certezza, profilo che la ricorrente avrebbe dovuto contrastare fornendo la prova relativa al fatto che l’importo fatturato corrispondesse alla effettiva realtà negoziale realizzata dalle parti del contratto di locazione;
la considerazione espressa dal giudice del gravame, relativa al fatto che, rispetto al contrasto tra gli importi risultanti dalla fattura e dal contratto, doveva farsi riferimento a quanto risultante da quest’ultimo, non è resa in violazione di legge, proprio in quanto ancora la valutazione della certezza del costo sulla base del rapporto negoziale stipulato tra le parti, senza che, di converso, la ricorrente avesse fornito prova in ordine alla certezza anche del maggior costo dedotto rispetto a quello risultante dal contratto;
né può assumere rilevanza, sotto tale profilo, la circostanza che non era stata contestata dall’ufficio l’effettiva corresponsione della maggiore somma a titolo di canone di locazione, posto che la pretesa dell’amministrazione finanziaria era basata sul fatto dell’assenza di certezza dell’importo posto in deduzione, dunque di assenza di base negoziale giustificativa di quanto, invece, fatturato;
peraltro, l’affermazione della società, secondo cui comunque vi sarebbe stata prova del maggiore costo versato e che l’amministrazione finanziaria non aveva contestato tale circostanza, risulta del tutto priva di autosufficienza;
con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., per avere posto a carico della ricorrente l’onere di provare l’inerenza del costo;
il motivo è infondato;
questa Corte (da ultimo, 4 dicembre 2019, n. 31621) ha più volte precisato che, nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, vige il principio secondo cui “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 c.c., impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perché solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere”;
nel caso in esame, quindi, a fronte della contestazione dell’Ufficio contenuta nell’avviso di accertamento, secondo cui i costi non erano deducibili, era onere della contribuente dimostrare l’inerenza dei costi portati in deduzione dalla base imponibile;
con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, nonché degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in quanto ha ritenuto sussistente i maggiori ricavi non dichiarati sulla base del solo dato certo (consistente nel numero di persone ricoverate in stanze a pagamento) e svalutando la documentazione probatoria fornita dalla ricorrente (dichiarazione di terzi che avevano escluso di avere provveduto al pagamento di corrispettivi), basando, inoltre, le conclusioni su di un compendio indiziario privo di rilevanza indiziante in assenza della prova del pagamento;
il motivo è infondato;
il giudice del gravame ha esaminato la questione della sussistenza dei maggiori ricavi non dichiarati relativi alla presenza di pazienti ricoverati e che avevano corrisposto la retta di degenza giornaliera; in particolare, ha precisato che l’accertamento si era fondato sulla constatazione del numero di stanze per le quali era previsto un supplemento giornaliero e sulla presenza, nel corso dell’anno, dei pazienti ospitati, secondo la data di arrivo, camera assegnata e giorni di degenza, sicché, confrontando l’importo corrispondente al tariffario e quello risultante dalle fatture emesse erano stati ricavati, in via presuntiva, i maggiori ricavi non dichiarati;
la valutazione, quindi, della sussistenza dei maggiori ricavi non dichiarati si è basata sulla verifica del dato, di per sé certo, secondo la ricostruzione del giudice del gravame, delle “prestazioni direttamente risultanti dalla contabilità della ditta e dalla documentazione dalla stessa fornita”;
il giudice del gravame, dunque, ha posto l’attenzione sul fatto che, rispetto a tale dato certo, risultante dalla stessa contabilità della società, non poteva trovare accoglimento la tesi difensiva secondo cui la degenza era avvenuta a titolo gratuito ed ha, sotto tale aspetto, valutato ed analizzato la documentazione prodotta dalla parte ricorrente al fine di giustificare la mancata fatturazione dei corrispettivi ricevuti dai pazienti che erano stati ospitati nelle stanze a pagamento;
in particolare, ha espresso una propria valutazione in fatto sul significato intrinseco delle dichiarazioni, escludendo che le stesse fossero riferibili ai supplementi derivanti dalla collocazione in una stanza di prima classe e, inoltre, precisando che l’affermazione di non avere versato alcun corrispettivo era riferibile solo alle prestazioni di competenza del servizio sanitario nazionale e non anche all’importo complessivo del corrispettivo dovuto alla fine della degenza;
ciò precisato, rispetto alle considerazioni espresse dal giudice del gravame, di per sé non in contrasto con i principi relativi al riparto dell’onere della prova e della corretta applicazione delle regole in materia di presunzioni, quel che parte ricorrente sollecita è una generica rivalutazione delle valutazioni di merito in ordine agli elementi di prova presuntiva dedotti dalla ricorrente, non consentita in questa sede;
in conclusione, il primo e secondo motivo sono infondati, è inammissibile il terzo, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite; si dà atto ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
PQM
La Corte:
rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che si liquidano in complessive Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito;
dà atto ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 28 settembre 2021.
Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2021