Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37977 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9841/2016 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

L.S., rappresentato e difeso, giusta procura a margine del controricorso e ricorso incidentale, dagli avv.ti Pierpaolo Agostinelli e Mario Ettore Verino, con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma, via Giovanni Amendola, n. 46;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1527/1/2015 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, depositata il 12 ottobre 2015;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 28 ottobre 2021 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria provinciale di Treviso accolse parzialmente il ricorso proposto da L.S., esercente l’attività di infermiere professionale, avverso l’avviso di accertamento, per l’anno 2008, con cui l’Agenzia delle entrate, all’esito di indagini bancarie, ritenuti non giustificati alcuni versamenti, aveva accertato un maggior reddito non dichiarato, con conseguente recupero a tassazione di maggiore imposta IRPEF.

2. I giudici di prima istanza, in particolare, rilevarono che il contribuente aveva assolto, almeno in parte, l’onere probatorio, ricostruendo in modo puntuale la sua posizione reddituale e finanziaria per il periodo dal 2004 al 2008 e provando che le somme movimentate nel 2008 erano già state assoggettate a tassazione negli anni precedenti; nonostante ciò, affermarono che parte della somma complessiva di Euro 37.855,00, conseguita nel quinquennio 2004-2008, potesse essere considerata quale maggior reddito da dichiarare anche nell’anno 2008, nella misura di un quinto della stessa, pari ad Euro 7.571,00.

3. La sentenza venne impugnata sia dall’Agenzia delle entrate sia dal contribuente limitatamente alle statuizioni a sé sfavorevoli.

4. La Commissione tributaria regionale del Veneto, con la sentenza in questa sede impugnata, accolse l’appello del contribuente, respingendo quello dell’Ufficio finanziario.

Dando atto di condividere le argomentazioni espresse nella sentenza d’appello che aveva deciso sull’impugnazione avverso l’avviso di accertamento relativo all’anno 2007, laddove si affermava che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, introduceva sì una presunzione legale relativa a carico del contribuente titolare di conti correnti bancari, ma ciò consentiva solo di accertare il reddito con un’inversione dell’onere della prova a favore del Fisco che operava però sul piano del quantum e non su quello dell’accertamento dell’an, osservò che: a) non vi era prova che parte dei compensi professionali maturati, percepiti e dichiarati negli anni d’imposta 2004-2005 e 2006, e precisamente circa Euro 84.000,00, non risultassero accreditati su altro conto corrente bancario; b) il contribuente aveva prelevato dal libretto nominativo nel corso del 2004 e fino alla sua estinzione la complessiva somma di Euro 86.706,00, circostanza questa non contestata, senza avere sostenuto nel medesimo periodo alcun investimento patrimoniale e ciò giustificava l’assorbimento parziale di dette disponibilità; c) la Corte costituzionale, con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, aveva affermato che era arbitrario “ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”; d) gli elementi forniti dal contribuente per superare la presunzione legale apparivano sufficienti a dimostrare “la coerenza di quanto dallo stesso sostenuto” e che le somme movimentate nel 2008 fossero quelle già assoggettate a tassazione in anni precedenti.

5. Contro la suddetta decisione d’appello l’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione, con un unico motivo.

L.S. resiste mediante controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale, il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente va disattesa la richiesta di riunione del presente giudizio a quello iscritto al n. 16190/15 r.g., in quanto, ancorché le controversie concernano questioni analoghe, i due giudizi afferiscono a diverse annualità d’imposta, ognuna delle quali mantiene la propria autonomia rispetto all’altra.

2. Con l’unico motivo del ricorso principale la difesa erariale deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, lamentando che i giudici regionali hanno affermato erroneamente che l’inversione dell’onere della prova, che è l’effetto della presunzione legale relativa prevista dal richiamato, art. 32, opera sul piano del quantum e non su quello dell’accertamento dell’an. Sostiene la ricorrente che tale conclusione si pone in contrasto con il consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui il giudice di merito deve dare una indicazione precisa e puntuale di quali siano le operazioni bancarie in relazione alle quali non operi la presunzione di esistenza di un imponibile non dichiarato, mediante l’analitica considerazione degli elementi probatori forniti dal contribuente. In presenza di movimentazioni bancarie, è legittimo l’accertamento del maggior reddito, posto che la norma pone una presunzione legale di occultamento di ricavi/compensi, salvo che il contribuente non contrapponga una prova contraria dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. La C.T.R., inoltre, soggiunge la ricorrente, ha omesso di esaminare analiticamente le movimentazioni e le difese svolte dalle parti, limitandosi ad una superficiale valutazione del materiale probatorio sottoposto al suo giudizio, ed ha totalmente invertito il regime probatorio previsto dall’art. 32, mancando la prova della correlazione tra gli asseriti incassi in contanti nel periodo 2004 – 2006 ed i versamenti effettuai nel 2007 e 2008, non risultando credibile che la parte abbia custodito in casa la somma di Euro 152.000,00 nel triennio 2004-2006, continuando a prelevare somme dal proprio conto corrente.

3. In controricorso il contribuente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso principale per difetto del requisito di autosufficienza e, comunque, perché diretto ad ottenere una diversa valutazione del materiale probatorio, oltre che “per difetto di legittimazione e/o di interesse, a causa dell’omessa contestazione integrale degli argomenti valorizzati nella sentenza”.

3.1. Tali eccezioni vanno disattese.

3.2. Il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, seppure attraverso una riassuntiva esposizione dei fatti e dello svolgimento del processo, rispetta il “modello legale” apprestato dall’art. 366 c.p.c., e consente a questa Corte di avere contezza sia del rapporto giuridico sostanziale originario da cui è scaturita la controversia, sia dello sviluppo della vicenda processuale nei vari gradi del giudizio di merito, in modo da poter poi procedere allo scrutinio del motivo di ricorso munita delle conoscenze necessarie per valutare se esso sia deducibile e pertinente, cosicché dalla sua lettura è ben possibile la individuazione delle questioni dibattute tra le parti e delle censure rivolte alla sentenza impugnata, senza necessità di far riferimento ad atti esterni al ricorso. Ciò impone di ritenere superato il denunciato difetto di autosufficienza.

3.3. E’ parimenti da escludere che il motivo su cui poggia il ricorso sia esclusivamente volto a sollecitare una rivisitazione del merito, desumendosi al contrario dall’illustrazione del motivo che le doglianze sono piuttosto finalizzate ad evidenziare una erronea applicazione della disposizione normativa.

3.4. Il motivo articolato dalla ricorrente principale investe, inoltre, tutte le diverse argomentazioni poste dai giudici di appello a fondamento del decisum e, pertanto, non consente di ritenere che la decisione possa rimanere ferma sulla base di una ratio non o mal censurata; il che esclude la sussistenza dell’altro profilo di inammissibilità segnalato.

4. Procedendo all’esame del ricorso, ritiene il Collegio che vada preliminarmente ribadito l’orientamento secondo cui “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (cfr. Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16697; in senso analogo, Cass., sez. 5, 9/08/2016; Cass., sez. 5, 14/09/2016, n. 18065; Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16686; Cass., sez. 6-5, 8/06/2016, n. 11776; Cass., sez. 5, 30/03/2016, n. 6093; Cass., sez. 5, 28/02/2017, n. 5152 e n. 5153; Cass., sez. 6-5, 14/04/2016, n. 7453; Cass., sez. 6-5, 5/05/2016, n. 9078; Cass., sez. 6-5, 27/09/2016, n. 19029).

Alla stregua della questione di costituzionalità sollevata dal giudice remittente, risulta, invero, evidente che la Corte costituzionale ha inteso escludere l’operatività della presunzione legale basata sugli accertamenti bancari, nei confronti dei lavoratori autonomi, solo ed esclusivamente ai prelevamenti. E ciò lo si ricava dalle argomentazioni svolte dal Giudice delle leggi nel corpo motivazionale della pronuncia (punti 4, 4.1 e 4.2) e dalla conclusione tratta al punto 5, ove si afferma che “Pertanto nel caso di specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”, mancando un accenno in tali sviluppi argomentativi ai “versamenti” in conto.

5. Precisato ciò, costituisce principio consolidato di questa Corte quello secondo cui, in tema di accertamento dell’imposta sui redditi, quando l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fonda su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti e si determina un’inversione dell’onere della prova, a carico del contribuente, il quale – al fine di superare la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario, che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – deve fornire non una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sul proprio conto corrente, ma la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività (Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26111; Cass., sez. 5, 11/03/2015, n. 4829; Cass., sez. 5, 5/10/2018, n. 24422; Cass., sez. 5, 4/08/2010, n. 18081; Cass., sez. 5, 3/09/2008, n. 22179; Cass., sez. 5, 10/12/2014, 26018).

5.2. In mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può, quindi, fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Cass., sez. 6-5, 5/05/ 2017, n. 11102).

5.3. Questa Corte ha pure precisato (Cass., sez. 5, 7/08/2009, n. 18111; Cass., sez. 5, 23/04/2007, n. 9573; Cass., sez. 5, 15/11/2007, n. 23690), con indirizzo del tutto condivisibile, che quando sussistono flussi finanziari che non trovano corrispondenza nella dichiarazione dei redditi, il recupero fiscale non è subordinato alla prova preventiva che il contribuente eserciti una specifica attività; per cui, in assenza di contestazione sulla legittimità dell’acquisizione dei dati risultanti dai conti correnti bancari, i dati medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di una eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito derivato da tale attività, incombendo al contribuente l’onere di dimostrare che i movimenti bancari, che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni, non sono fiscalmente rilevanti (Cass., sez. 5, 13/05/2011, n. 10578).

Analogamente a quanto esposto per il citato art. 32, in presenza di accertamenti bancari condotti ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, è onere del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non devono essere recuperati a tassazione o perché egli ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni o perché non sono fiscalmente rilevanti, in quanto afferenti ad operazioni non imponibili.

6. Nella specie, con la censura in esame l’Agenzia delle entrate contesta in primo luogo alla Commissione tributaria regionale di non avere fatto buon governo delle norme sulla ripartizione dell’onere della prova.

6.1. La doglianza non è condivisibile in quanto i giudici di appello hanno chiaramente premesso in motivazione che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, introduce una presunzione legale relativa a carico del contribuente titolare dei conti correnti, con conseguente inversione dell’onere della prova a favore del Fisco, il che esclude la dedotta violazione dell’art. 2697 c.c..

Invero, in tema di ripartizione dell’onere della prova, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi sarà soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (Cass., sez. 1, 2/12/1993, n. 11949; Cass., sez. 3, 29/05/2018, n. 13395; Cass., sez. L, 19/08/2020, n. 17313).

6.2. Il vizio denunciato, peraltro, non può ritenersi sussistente per avere la C.T.R. affermato che l’inversione dell’onere della prova “opera però sul piano del quantum e non su quello dell’accertamento dell’an”, posto che l’affermazione contenuta in sentenza va intesa nel senso che le presunzioni legali derivanti dalle movimentazioni bancarie non operano ai fini dell’individuazione delle condizioni che legittimano l’accertamento.

Come è stato osservato da questa Corte, il citato art. 32, introduce una presunzione iuris tantum in forza della quale si ritiene certo fino a prova contraria, che deve essere fornita dal contribuente, che tutti i movimenti di un conto corrente intestato al contribuente siano al medesimo imputabili. La disposizione, tuttavia, non è norma che di per sé legittima l’accertamento a carico di qualunque soggetto che abbia intestato un conto corrente, ma è norma che, nell’ambito di un accertamento che abbia giustificazione in diverse norme (D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39), consente di accertare il reddito del contribuente, con agevolazione probatoria in favore del Fisco (Cass., sez. 5, 11/11/2009, n. 23852; Cass., sez. 6-5, 22/05/2017, n. 12831).

7. Merita, invece, accoglimento l’ulteriore profilo di doglianza fatto valere con il mezzo in esame.

7.1. Potendo la presunzione legale iuris tantum essere vinta dal contribuente soltanto se offre la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorre che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (cfr. Cass., sez. 5, 6/12/2005, n. 26692Cass., sez. 5, 24/09/2010, n. 20199; Cass., sez. 5, 29/07/2011, n. 16650; Cass., sez. 5, 6/12/2011, n. 26173; Cass., sez. 5, 12/09/2012, n. 15217; Cass., sez. 5, 22/01/2013, n. 1418; Cass., sez. 5, 15/03/2013, n. 6595; id. Sez. 5, Sentenza n. 21303 del 18/09/2013; Cass., sez. 5, 1/10/2014, n. 20668; Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26111).

7.2. A fronte di tale prova rigorosa incombente sul contribuente, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una corrispondente verifica analitica e puntuale, in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass., sez. 6-5, 5/05/2017, n. 11102; Cass., sez. 6-5, 3/05/2018, n. 10480; Cass., sez. 5, 28/11/2018, n. 30786; Cass., sez. 5, 30/06/2020, n. 13112).

In particolare, secondo questa giurisprudenza di legittimità, in materia di accertamenti bancari, all’onere probatorio, gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’erario, corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica.

7.3. Nella fattispecie concreta, il giudice d’appello, discostandosi dai principi su esposti, ha omesso di compiere un’accurata e puntuale verifica della idoneità dimostrativa degli elementi offerti dal contribuente a giustificazione dell’irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione riscontrata sul conto corrente.

Infatti – motivando che: “non vi è prova che parte dei compensi professionali maturati, percepiti e dichiarati negli anni d’imposta 2004 -2005 -2006, e precisamente circa Euro 84.000 non risultano accreditati in nessun conto corrente bancario”; “il contribuente ha prelevato dal libretto nominativo nel corso del 2004 e fino alla sua estinzione la somma complessiva di Euro 86.706,00, circostanza non contestata dall’Ufficio, senza aver sostenuto nel medesimo periodo alcun investimento patrimoniale. Quanto innanzi giustifica l’assorbimento parziale di dette disponibilità” e ancora “in via conclusiva, si rileva che il contribuente ha assolto l’onere probatorio mediante l’esibizione della puntuale ricostruzione delle posizioni reddituali e finanziarie per i periodi dal 2004 al 2008, capace di dimostrare la coerenza di quanto dallo stesso sostenuto e che le somme movimentate nel 2008 siano quelle già assoggettate a tassazione in anni precedenti” – i giudici regionali sono addivenuti alla conclusione che l’atto impositivo dovesse essere integralmente annullato attraverso un esame superficiale degli elementi probatori offerti dalle parti, avendo trascurato di verificare se fosse stata provata la correlazione tra gli asseriti incassi in contanti conseguiti nel periodo 2004-2006 ed i versamenti effettuati sul conto corrente nel 2008.

Ne deriva che, in relazione a tale profilo della censura, la sentenza va cassata.

8. Conclusivamente, va accolto il motivo del ricorso nei limiti di cui in motivazione, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perché provveda al riesame, attenendosi ai principi sopra richiamati, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 28 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021