Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.37980 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3087-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****) in persona Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis;

– ricorrente –

FILATURA DI FERRERA SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, rappresentata e difesa dagli avvocati GIUSEPPE CARRARO AVENTI, MAURO BEGHIN, GIUSEPPE PIVA;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 2411/20/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 05/06/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 21/10/2021 dal Consigliere Relatore Dott. COSMO CROLLA.

RILEVATO

che:

1. La soc. Filatura di Ferrera srl impugnava l’avviso di liquidazione con cui l’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, procedeva ricondurre una serie di atti societari e negoziali concatenati tra loro, (aumento di capitale sociale di Euro 80.000 della soc. Idroferrera srl, mediante il conferimento del ramo di azienda da parte dell’unico socio Filatura di Ferrera srl, atto di cessione da parte della società ricorrente dell’intera quota di partecipazione sociale nella società Inforerrera srl alla soc. S&R Water Power srl, atto di fusione mediante incorporazione della società soc. S&R Water Power in soc. Idroferrera srl) nello schema contrattuale cessione del ramo di azienda applicando le imposte complementari del registro, ipotecarie e catastali proporzionali previste per tale operazione negoziale complessiva in luogo di quella fissa versata per ciascuno dei singoli atti.

2. La CTP accoglieva il ricorso.

3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate e sull’appello incidentale proposta dalla contribuente la Commissione Regionale della Lombardia rigettava l’appello principale e quello incidentale osservando, per quanto di interesse in questa sede: a) che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, non contiene una disciplina antielusiva, che in ogni caso, in concreto, non ricorre nella fattispecie per la presenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni commerciali, ma consente all’Ufficio di interpretare l’atto indipendentemente dal nomen iuris utilizzato; b) che all’Amministrazione finanziaria è preclusa ogni attività di riqualificazione, ai fini della tassazione, secondo un unitario effetto economico, di una serie di atti e negozi, di eterogenea natura, da assoggettare ad imposta del registro secondo la disciplina propria di ciascuno.

4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi la contribuente si è costituita depositando controricorso con ricorso incidentale condizionato.

5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380-bis c.p.c. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Il contribuente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver la CTR erroneamente ritenuto che l’imposta di registro dovesse applicarsi in relazione alla natura ed agli effetti di ciascun negozio, senza tener conto del collegamento funzionale tra i singoli negozi in vista della realizzazione di un risultato economico unitario perseguito dalle parti. Tale lettura del citato D.P.R., art. 20, sarebbe la sola rispettosa del parametro costituzionale della capacità contributiva.

1.1. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, della L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, e della L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver i giudici di seconde cure erroneamente ritenuto che la norma di interpretazione autentica imponesse all’amministrazione finanziaria di sottoporre un atto ad imposta di registro senza tener conto degli elementi extratestuali e degli atti collegati al medesimo.

2. I due motivi, da scrutinarsi congiuntamente, stante la loro intima connessione sono, in primo luogo inammissibili, in quanto non colgono tutte le rationes decidendi dell’impugnata sentenza.

2.1 E’ ius receptum, nella giurisprudenza della Corte Suprema, il principio per il quale l’impugnazione di una decisione basata su una motivazione strutturata in una pluralità di ordini di ragioni, convergenti o alternativi, autonomi l’uno dallo altro, e ciascuno, di per sé solo, idoneo a supportare il relativo dictum, per poter essere ravvisata meritevole di ingresso, deve risultare articolata in uno spettro di censure tale da investire, e da investire utilmente, tutti gli ordini di ragioni cennati, posto che la mancata critica di uno di questi o la relativa attitudine a resistere agli appunti mossigli comporterebbero che la decisione dovrebbe essere tenuta ferma sulla base del profilo della sua ratio non, o mal, censurato e priverebbero il gravame dell’idoneità al raggiungimento del suo obiettivo funzionale, rappresentato dalla rimozione della pronuncia contestata (cfr. tra le tante, Cass. n. 18641 del 2017, Cass. n. 9527 del 2012, Cass. n. 24189 del 2006, Cass. n. 4424 del 2001).

2.2 Nel caso di specie in uno specifico passaggio della motivazione dell’impugnata sentenza, idoneo da sé solo a sorreggere la statuizione di annullamento dell’atto, la CTR ha preso posizione sulla questione della natura elusiva della sequenza degli atti registrati che costituiva la principale ragione giuridica poste a sostegno dell’avviso di accertamento, argomentando circa presenza di valide ragioni economiche che giustificavano la complessiva operazione.

2.3 L’Agenzia delle Entrate non ha censurato tale punto della decisione ragion per cui siffatta omissione rende inammissibili, per carenza di interesse, i due motivi di censura che hanno investito l’altra ratio decidendi della sentenza che, in ogni caso, sono infondati per le ragioni di cui appresso.

3. In tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, quale modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l’amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile.

3.1 Invero, la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, prevede che: “Al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’art. 20, comma 1: 1) le parole: “degli atti presentati” sono sostituite dalle seguenti: “dell’atto presentato”; 2) dopo la parola: “apparente” sono aggiunte le seguenti: “, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

3.2 La L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, prevede che: “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”.

3.3 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionalen. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, quale modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.

Secondo il giudice delle leggi, “il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico”. Per altro verso un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe “incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis”, e “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)”.

3.4 Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all’efficacia retroattiva. Secondo il giudice delle leggi, “si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema”. In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta alla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall’intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei “motivi imperativi di interesse generale” desumibili dalla Carta Europea dei Diritti dell’Uomo, art. 6, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9065).

3.5 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l’imposta colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra-testuali, poiché il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, dispone che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi” (da ultime: Cass., Sez. 5, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9065).

3.6 Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui alla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ritenendo applicabile il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, nel testo novellato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti.

3.7 Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica – al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione esprime univocamente l’intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all’interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 3.8 Nel caso di specie, stante l’applicabilità retroattiva del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, nel testo novellato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, per effetto della precisazione contenuta nella L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, l’amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti, di eterogenea natura e struttura, nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell’imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali.

3.9 Ne discende che i giudici di seconde cure, nell’affermare che ” l’amministrazione, ai fini dell’applicazione dell’imposta del registro, non può interpretare unitariamente, attraverso la configurazione di un’unica causa negoziale, quelli che sono a pieno titolo atti giuridici distinti, da assoggettare autonomamente ad imposta del registro secondo la disciplina propria di ciascuno” ha fatto buon governo dei principi sopra enunciati.

4. I motivi del ricorso incidentale subordinato sono assorbiti dalla declaratoria di inammissibilità del ricorso principale.

3. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (Cass. Sez. 6- Ordinanza nr 1778 del 29/01/2016).

PQM

La Corte:

dichiara inammissibile il ricorso, assorbiti i motivi del ricorso incidentale.

Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del presente giudizio che si liquidano in Euro 5.600,00 di cui Euro 200,00 per spese oltre rimborso forfettario ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 21 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021