Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.38047 del 02/12/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –
Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –
Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 17027/2015 R.G. proposto da:
Confesercenti provinciale di Isernia, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Francesco Mancini, elettivamente domiciliata in Roma alla via della Giuliana n. 18, presso l’avv. Vincenzo Ioffredi;
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12;
– resistente –
avverso la sentenza n. 87/4/15 della Commissione tributaria regionale del Molise, pronunciata in data 17 dicembre 2012, depositata in data 25 marzo 2015 e non notificata;
Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 28 ottobre 2021 dal consigliere Giudicepietro Andreina.
RILEVATO
che:
la Confesercenti provinciale di Isernia ricorre con due motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 87/4/15 della Commissione tributaria regionale del Molise, pronunciata in data 17 dicembre 2012, depositata in data 25 marzo 2015 e non notificata, che ha rigettato il ricorso in riassunzione della confesercenti, in controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di accertamento per maggiori Irpeg, Irap ed Iva riferite agli anni di imposta 1998, 1999 e 2000;
la C.t.r., nella motivazione della sentenza impugnata, testualmente afferma che “la sentenza della Commissione Tributaria Regionale in riassunzione merita di essere cassata. Tale decisione, infatti, contrastava con le prove emerse dalle operazioni della Guardia di Finanza, che sono state assunte dall’Agenzia delle Entrate di Isernia e che sono state esibite nel processo. In particolare l’Agenzia delle Entrate, a seguito del processo verbale redatto dalla Guardia di Finanza, accertava, ai fini delle imposta dirette, maggiori ricavi ai fini IRPEG e IRAP e maggiori volumi di affari ai fini IVA; il tutto fondati sulla mancata contabilizzazione delle somme versate, per prestazioni di elaborazione della contabilità, a favore degli associati. Tutte queste situazioni sono state accertate dalla Guardia di Finanza di Isernia nel periodo degli anni indicati (1998, 1998 e 2000), che non possono essere trascurate. Dai registri contabili, esaminando i processi verbali, infatti, si evidenziano la mancata scritturazione dei registri contabili per maggiori ricavi per 96.366.000 di vecchie lire, con IVA al 20%; omessi versamenti delle ritenute di acconto per Lire 8.691.000, nonché l’addizionale regionale per Lire 302.452 sulle retribuzioni corrisposte ai quattro dipendenti; infine il valore della produzione ai fini IRAP, per Lire 96.366.000. Questi elementi devono essere considerati ai fini della decisione, tanto più perché questi non sono stati contraddetti da ragioni specifiche e per di più sono state rilevate dalla sentenza della Commissione Provinciale: tanto più perché questa ha dato ragione di tutta la situazione nella sentenza esauriente”;
a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate si è costituita ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza;
il ricorso è stato fissato per la Camera di Consiglio del 28 ottobre 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo, la ricorrente denunzia un error in procedendo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;
secondo la ricorrente, la sentenza impugnata risulterebbe affetta da un’errata applicazione della procedura che presiede al giudizio di rinvio ex art. 392 c.p.c.;
deduce la ricorrente che, nel caso di specie, la motivazione adottata dai giudici di rinvio tradirebbe la convinzione di dover accogliere nel merito le doglianze dell’Agenzia delle entrate, che avevano portato all’annullamento della sentenza di appello per carenze motivazionali;
pertanto il giudice di rinvio, invece di motivare congruamente, come richiesto dalla sentenza di annullamento con rinvio, tenendo presente il materiale istruttorio fornito dalla ricorrente, si era limitato a “cassare” la sentenza di appello, ritenendo esaurienti le motivazioni della sentenza di primo grado, in alcun modo richiamate nel contenuto, né sottoposte ad autonomo vaglio critico;
con il secondo motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’esame delle ricevute rilasciate dalla confesercenti ai propri associati;
il primo motivo è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento del secondo;
con la sentenza n. 18921/2011, questa Corte, nell’accogliere il secondo motivo di ricorso in Cassazione dell’agenzia delle entrate avverso la sentenza di appello, rilevava che “l’Agenzia – assunto aver la Guardia di Finanza: (a) proceduto “all’accertamento sulla base dell’elenco dei clienti di cui la Confesercenti deteneva le scritture contabili, sull’elenco degli associati, nonché sulle fatture emesse e non annotate in contabilità” (essendo emerso che “i registri contabili erano sostanzialmente in bianco” e che “le macchine elettrocontabili non recavano annotazioni di sorta”); (2) “chiesto all’amministratore… ed al segretario addetto all’area contabile… di indicare in un prospetto” (sottoscritto dall'”amministratore”) “il periodo di tenuta della contabilità e gli importi percepiti per le prestazioni rese al netto delle quote associative”; (3) controllato “a campione”, “presso i clienti dell’associazione” (“interrogati specificamente su quanto avessero versato per i servizi contabili a prescindere dal pagamento delle quote associative e oggetto di raffronto con le fatture emesse”), “quanto dichiarato dal contribuente” – denunzia l’omessa, insufficiente motivazione su punto decisivo della controversia”;
secondo la Corte, il motivo sopra riassunto era fondato, in quanto il giudice di appello, nell’accogliere parzialmente il ricorso della contribuente, era incorso in errori logico- motivazionali;
in particolare, la Corte riteneva che l’errore logico primario stava nell’avere attribuito valenza probatoria decisiva a scritti (“ricevute rilasciate dalla Confesercenti agli associati”), privi di certezza anche quanto all’epoca di creazione, formati (per definizione) dalla stessa contribuente, quindi equiparabili, dal punto di vista probatorio, a mere dichiarazioni della stessa parte ove non corroborate dal necessario riscontro con la corrispondente documentazione dell’associato;
la Corte rinveniva un ulteriore errore logico nella omessa doverosa verifica – da effettuare ex officio (cfr., Cass., un., 23 dicembre 2008 n. 30057, tra le tante) – della eventuale valenza elusiva della peculiare pattuizione relativa a “quota associativa”, attesa la ovvia sua idoneità a sottrarre ad imposizione i corrispondenti proventi sol perché imputati, dallo stesso percettore, a detta “quota”;
inoltre, secondo la Corte, l’attendibilità o meno di ciascuna dichiarazione degli “iscritti” acquisita dalla Guardia di Finanza non poteva essere desunta da meri criteri generali (come quello dell’esperienza” evocato dal giudice di appello), ma doveva essere riscontrata caso per caso, con la precisa evidenziazione delle ragioni concrete per ognuna;
infine, secondo la Cassazione, il giudice di appello aveva omesso del tutto di considerare l’efficacia probatoria del prospetto (relativo al “periodo di tenuta della contabilità”, agli “importi percepiti per le prestazioni rese al netto delle quote associative”) formato (su richiesta della Guardia di Finanza) dall'”amministratore” della contribuente (e, quindi, di valutare il contenuto dello stesso, che poteva costituire prova diretta, non già indiziaria, del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società);
una volta evidenziati gli errori logici e motivazionali nei quali era incorso il giudice di secondo grado, la Corte ha ritenuto che la sentenza di appello dovesse essere cassata con rinvio, “siccome bisognevole del necessario accertamento di fatto in ordine al fondamento della pretesa fiscale concernente maggiori ricavi ai fini IRPEG ed IRAP nonché maggiori volumi di affari ai fini IVA”, demandando, a sezione diversa della stessa Commissione Tributaria Regionale che aveva emesso la pronuncia annullata, di statuire “sul fondamento o meno (totale o parziale) di detto accertamento, facendo corretta valutazione del complessivo materiale probatorio offerto dalle parti e dando congrua ed esauriente motivazione sulle ragioni del convincimento raggiunto” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 18921 del 2011);
nulla di tutto ciò si rinviene nella sentenza attualmente impugnata;
invero, come si è visto, la C.t.r. in sede di rinvio non ha valutato in alcun modo il materiale probatorio offerto dalle parte, di cui non fa alcuna menzione, ma afferma in maniera del tutto apodittica la correttezza dell’accertamento, quale sarebbe emerso dall’esauriente motivazione della sentenza di primo grado, che ritiene di confermare, senza riportarne in alcun modo il contenuto;
con ciò il giudice di rinvio non ha effettuato l’accertamento di fatto che la sentenza della Cassazione, nell’annullare la sentenza di appello, gli aveva demandato;
in particolare, in caso di annullamento per vizi di motivazione, il giudice del rinvio può e deve valutare liberamente i fatti già accertati, in funzione della statuizione da rendere, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi (Cass. n. 4018/2006; Cass. n. 5316/2009);
nell’ipotesi di cassazione con rinvio per vizio di motivazione, infatti, il giudice di rinvio conserva tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, relative ai poteri di indagine e di valutazione della prova, nell’ambito dello specifico capo di annullamento anche se, nel rinnovare il giudizio, egli è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente o implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento (Cass., 22.4.2009, n. 13719; Cass. Pen. 26.4.07 n. 17321; 19.3.09 n. 14522; richiamate da Cass. n. 2009 n. 25267 in motivazione);
inoltre come è stato detto anche di recente “il giudizio di rinvio conseguente alla cassazione della pronuncia di secondo grado per motivi di merito (giudizio di rinvio proprio) non costituisce – come desumibile dall’art. 393 c.p.c., a mente del quale alla mancata, tempestiva riassunzione del giudizio, non consegue il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, bensì la sua inefficacia, salvi gli effetti della sentenza della Corte di cassazione ed eventualmente l’effetto della cosa giudicata acquisito dalle pronunce emanate nel corso del giudizio – la prosecuzione della pregressa fase di merito, né è destinato a confermare o riformare la sentenza di primo grado; esso integra, piuttosto, una nuova ed autonoma fase che, pur soggetta, per ragioni di rito, alla disciplina riguardante il corrispondente procedimento di primo o secondo grado, ha natura rescissoria (nei limiti posti dalla pronuncia rescindente) ed è funzionale all’emanazione di una sentenza che, senza sostituirsi ad alcuna precedente pronuncia, riformandola o modificandola, statuisce direttamente sulle domande proposte dalle parti” (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 15143 del 31/05/2021);
invero, come viene precisato nell’ordinanza citata, la sentenza di primo grado non passa in giudicato ma viene sostituita dalla sentenza di secondo grado, che a sua volta cade nei punti direttamente o indirettamente investiti dalla Suprema Corte;
pertanto, nel caso di specie, risulta evidente che la C.t.r. abbia erroneamente fatto riferimento, ai fini di assumere le proprie autonome statuizioni, alla pronuncia del giudice di primo grado, già definitivamente divenuta inefficace;
deve, infine, ribadirsi che, da costante orientamento di questa Corte, formatosi con particolare riferimento alla sentenza di appello, ma applicabile anche alla sentenza di rinvio, la decisione non può ritenersi legittimamente resa “per relationem” qualora, come nel caso in esame, si limiti ad esprimere la propria adesione alla pronuncia di primo grado e alle argomentazioni della Commissione territoriale, senza riportarne il contenuto e prescindendo da qualsiasi riferimento ai fatti allegati dalle parti, sì da adottare una motivazione del tutto astratta, priva di ogni intellegibile aggancio con la fattispecie singolare portata alla sua cognizione (cfr. da ultimo Cass. Ord. N. 2397/2021);
in conclusione, in accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.t.r. del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
PQM
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. del Molise, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 28 ottobre 2021.
Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021