Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.38051 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16239/15 R.G. proposto da:

F.D.A., rappresentato e difeso, giusta mandato a margine del ricorso, dall’avv. Fabio Pace, ed elettivamente domiciliato presso la Suprema Corte di Cassazione.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Lombardia n. 6288/11/14 depositata in data 1 dicembre 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. F.D.A. impugnò l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva proceduto al recupero a tassazione di maggiore Irpef, in relazione all’anno d’imposta 2009, avendo ritenuto che il contribuente detenesse presso la BSI di Lugano investimenti e attività di natura finanziaria costituiti con redditi sottratti alla tassazione nazionale.

2. I giudici di primo grado rigettarono il ricorso, rilevando che trovava applicazione il D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, e che la ripresa a tassazione aveva tratto origine da un controllo eseguito dalla Guardia di Finanza che aveva rinvenuto nella toilette della carrozza del treno su cui viaggiava il contribuente documentazione bancaria strappata, e precisamente tre fogli attestanti “una situazione patrimoniale in essere presso la BSI di Lugano” ed una disponibilità di Euro 375.761,58, nonché un foglio che riportava il nome del contribuente.

3. La sentenza, impugnata dal contribuente, venne confermata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia.

I giudici regionali, confermando che non si poneva una questione di applicazione retroattiva del D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, dovendo la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2009 essere presentata nel 2010, osservarono che dalla ricostruzione della vicenda desumibile dal processo verbale di constatazione emergeva il ritrovamento di un documento che attestava le operazioni e la detenzione di capitali, da parte del contribuente, presso la BSI di Lugano, e che tali operazioni erano state inizialmente confermate dal contribuente e poi ritrattate; peraltro, già in anni precedenti al contribuente era stato contestato il trasferimento in Svizzera di somme di denaro. Aggiunsero che la dichiarazione del funzionario della Banca svizzera, nella quale si affermava che il contribuente non aveva la disponibilità di fondi presso l’istituto di credito, prodotta in appello alla udienza del 7 novembre 2014, era tardiva perché avvenuta oltre il termine previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, e che in ogni caso “risultava difficile per un giudice accettare una dichiarazione di un signore straniero, che non risponderebbe di alcuna responsabilità per dichiarazione mendace, ed annullare quanto dimostrato dalla documentazione rilevata dalla G. di Finanza della Dogana”.

4. F.D.A. ricorre per la cassazione della suddetta decisione, con sette motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

In data 20 ottobre 2021 il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c.

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente deve darsi atto della tardività della memoria depositata dal contribuente oltre il termine previsto dall’art. 380-bis.1. c.p.c.

2. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.L. n. 78 del 2009, art. 12, dello Statuto del contribuente, art. 3, e dell’art. 24 Cost. con riguardo al capo della sentenza impugnata con il quale i giudici d’appello hanno ritenuto applicabile al caso di specie la norma di cui al citato art. 12, comma 2, ad un periodo d’imposta precedente alla sua entrata in vigore, in spregio dei principi di legittimo affidamento e del diritto di difesa, trattandosi di norma non avente carattere procedurale.

3. Con il secondo motivo censura la decisione gravata per violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 2697 c.c. per avere i giudici di appello fatto malgoverno dei criteri di ripartizione in materia di onere della prova. Sostiene il ricorrente che il D.L. n. 78 del 2009, art. 12, su cui si fonda la pretesa erariale, introduce una presunzione relativa a norma della quale “gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati territori a regime fiscale privilegiato si presumono costituite, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione”, per cui l’applicabilità di tale presunzione presuppone la prova della detenzione in capo al contribuente dei suddetti investimenti ed attività di natura finanziaria e solo successivamente all’attivazione della presunzione si determina l’inversione dell’onere probatorio sul contribuente al quale compete la dimostrazione che gli investimenti esteri non derivano da redditi non assoggettati a tassazione in Italia. Nella specie, ad avviso del contribuente, l’Ufficio finanziario non ha dimostrato il possesso di investimenti esteri, dato che nei fogli rinvenuti nel corso del controllo non vi era alcun riferimento nominativo certo, né temporale, che potesse assurgere a presupposto della ripresa a tassazione; gli stessi verbalizzanti si erano infatti espressi nel processo verbale di constatazione in termini probabilistici, non avendo elementi certi per poter indicare la riferibilità dei fogli ritrovati al contribuente, tenuto conto che soltanto “un singolo pezzetto di carta…riportava il nome del sig. F.” scritto a mano, mentre i fogli attestanti la situazione patrimoniale in essere presso la BSI di Lugano non indicavano il suo nome.

4. Con il terzo motivo il contribuente deduce omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’idoneità della prova contraria fornita a dimostrare – sia pure ad abundantiam – l’infondatezza della pretesa erariale. Ribadisce che in grado di appello aveva dedotto una serie di circostanze che dimostravano l’insussistenza delle attività patrimoniali estere presunte dall’Ufficio; segnatamente: a) in merito ai rapporti intercorsi con la società di diritto svizzero Molinera S.A. in ordine ai quali era stato chiamato a rendere chiarimenti – aveva spiegato che negli anni ‘80 aveva ricevuto un prestito dall’avv. G.L., amministratore di società svizzere, non ottenibile dal sistema bancario italiano, necessario per affrontare le cure del proprio coniuge affetto da grave patologia (tanto che era deceduto in data 26 giugno 1993); b) nella dichiarazione di debito del 21 maggio 2007 era stato regolamentato il rimborso del prestito, stabilendo che egli era debitore nei confronti dell’avv. G. della somma di Euro 100.716,80 e che si impegnava a reperire sul mercato italiano l’acquirente dell’immobile di proprietà della società finanziaria che aveva erogato il finanziamento in modo da poter vedere azzerato il proprio debito o, in subordine, a saldare il debito attraverso mutuo bancario stipulato dalla propria figlia e/o attraverso finanziamenti di terzi; c) l’avv. G., in data *****, gli aveva inviato una lettera in cui comunicava l’avvenuta vendita dell’immobile sito in Milano di proprietà della Molinera S.A., con richiesta di saldo per il finanziamento concesso; dopo sollecito telefonico era venuto a conoscenza del decesso dell’avvocato e non aveva più ricevuto ulteriori solleciti di pagamento del finanziamento; d) dal Registro di commercio del Canton Ticino, risultava che la società Molinera S.A. era stata posta in liquidazione in data 22 settembre 2008 e successivamente cancellata.

La sentenza impugnata, secondo il contribuente, non aveva affatto valutato le giustificazioni rese in sede amministrativa e riprodotte nel giudizio di primo grado.

5. Con il quarto motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, e lamenta che la statuizione della sentenza con cui si afferma la tardività della produzione della dichiarazione del funzionario della BSI di Lugano contrasta con la disposizione normativa richiamata, considerato che aveva depositato in data 27 ottobre 2010 i nuovi documenti che dimostravano la mancanza di qualsiasi rapporto con l’istituto di credito svizzero, illustrandoli con successiva memoria illustrativa del 7 novembre 2014, mentre l’udienza di trattazione era stata fissata per il 21 novembre 2014.

6. Con il quinto motivo, rubricato “nullità della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32 e all’art. 112 c.p.c.”, il contribuente lamenta che l’Ufficio finanziario non aveva mai eccepito la violazione del termine di cui all’art. 32 citato e che, pertanto, i giudici d’appello sarebbero incorsi in un vizio di ultrapetizione.

7. Con il sesto motivo, deducendo omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), lamenta che la decisione impugnata non avrebbe adeguatamente valutato la documentazione depositata in data 27 ottobre 2010, pur trattandosi di prova contraria rilevante e decisiva.

8. Con il settimo motivo, denunciando la violazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’art. 2697 c.c., addebita ai giudici regionali di non avere considerato ai fini del decidere la prova contraria costituita dalla dichiarazione dell’istituto bancario svizzero rilasciata a soggetto svizzero, PSW Law avv. P., nella quale si certificava che “dalle ricerche esperite presso la sede di Lugano e le succursali svizzere del nostro Istituto, risalendo fino al *****, non risultano esistere o essere esistite delle relazioni bancarie del sig. F.D.A., nato il *****”, nonostante la stessa provenisse da un operatore qualificato ai sensi dell’art. 13 regolamento Consob 1991/15387.

9. Il primo motivo è infondato.

9.1. Dalla sentenza si evince – ed è confermato nel ricorso per cassazione – che l’accertamento poggia sul rilievo che si dovesse applicare la presunzione di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2.

Tale norma, ai fini del contrasto ai cd. paradisi fiscali, prevede che “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 4, commi 1, 2 e 3, convertito dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, sono raddoppiate”.

9.2. Sul punto, questa Corte (Cass., sez. 6-5, 2/02/2018, n. 2662; Cass., sez. 5, 21/12/2018, n. 33223 e, in termini, Cass., sez. 6-5, 12/02/2018, n. 3276; Cass., sez. 5, 19/12/2019, n. 33893) ha, invero, statuito che la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura processuale, essendo le norme in tema di presunzioni collocate, tra quelle sostanziali, nel codice civile, ed inoltre perché una differente interpretazione potrebbe – in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. – pregiudicare l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione.

9.3. Il contribuente, riproponendo la doglianza già avanzata nel giudizio di merito, ritiene che, in contrasto con l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte, vi sia stata applicazione retroattiva della disposizione normativa in esame, anche in violazione delle disposizioni dello Statuto del contribuente (art. 3) e della Costituzione, ma la tesi difensiva non è condivisibile.

In realtà, discutendosi di attività finanziarie detenute all’estero, come già previsto sotto il vigore del decreto L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, i contribuenti che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria sono tenuti allo specifico obbligo di riportarli nella dichiarazione dei redditi, nell’apposito quadro RW.

Vertendosi in ipotesi di obblighi dichiarativi, è evidente che l’annualità 2009 rimane assoggettata al D.L. n. 78 del 2009, in quanto all’obbligo di dichiarazione doveva darsi attuazione nell’anno 2010, come correttamente rilevato dalla C.T.R., considerato che per periodo di imposta successivo a quello in corso al momento della emanazione della nuova legge deve intendersi quello in cui deve essere presentata la dichiarazione.

10. Il secondo motivo di ricorso non si sottrae alla declaratoria di inammissibilità.

10.1. La doglianza illustrata con il mezzo in esame non è in realtà volta a contestare una presunta erronea applicazione, da parte dei giudici regionali, dei criteri dettati in materia di ripartizione dell’onere di prova, ma è piuttosto finalizzata a sollecitare una diversa ricostruzione della vicenda processuale e pertanto si pone al di fuori dell’ambito di applicazione del denunciato art. 2697 c.c.

Il contribuente, infatti, assume che l’Ufficio, richiamando gli elementi indiziari emergenti dal processo verbale di constatazione, non avrebbe provato i presupposti della presunzione su cui si fonda l’accertamento e sottolinea che la documentazione rinvenuta nel corso della verifica, attestante una situazione patrimoniale in essere presso la BSI di Lugano, non sarebbe a lui riferibile, dal momento che solo su un pezzetto di carta compariva il suo nome. Nega, pertanto, che l’Amministrazione finanziaria abbia assolto all’onere di provare il possesso di investimenti esteri e addebita, di conseguenza, alla C.T.R. di avere male valutato gli elementi riportati nel processo verbale di constatazione.

10.2. Un’autonoma questione di malgoverno dell’art. 2697 c.c. può porsi soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne fosse onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece ove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (Cass., sez. 3, 17/06/2013, n. 15107; Cass., sez. 3, 29/05/2018, n. 13395; Cass., sez. 5, 22/07/2020, n. 15639).

Nella specie la C.T.R. non ha in alcun modo violato la norma in esame, avendo ritenuto che l’Amministrazione finanziaria avesse dimostrato, come era suo onere, la detenzione all’estero, da parte del contribuente, di investimenti, presupposto che fa scattare l’operatività della presunzione di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, e al contempo che il contribuente non avesse a sua volta offerto prova contraria idonea a vincere detta presunzione.

11. Meritano, invece, accoglimento il quarto ed il sesto motivo di ricorso, che vanno trattati congiuntamente per l’evidente connessione delle questioni prospettate, con assorbimento dei restanti motivi.

Avuto riguardo a quanto affermato da questa Corte, secondo cui, “quando con il ricorso per cassazione venga dedotto un error in procedendo, il sindacato del giudice di legittimità investe direttamente l’invalidità denunciata, mediante l’accesso diretto agli atti sui quali si basa il ricorso medesimo, indipendentemente dall’eventuale sufficienza e logicità della motivazione adottata in proposito dal giudice di merito, atteso che, in tali casi, la Corte di cassazione è giudice anche del fatto processuale” (cfr. Cass., sez. 13/08/2018 n. 20716), deve osservarsi che dagli atti processuali si evince che il contribuente ha effettivamente depositato in data 27 ottobre 2014 i nuovi documenti in appello (tra i quali la dichiarazione del funzionario della BSI di Lugano), procedendo poi in data 7 novembre 2014 al deposito di memorie illustrative, cosicché, diversamente da quanto ritenuto nella sentenza impugnata, tra la data di deposito dei documenti e la data di udienza di trattazione (21 novembre 2014) intercorrono ben più di venti giorni liberi, in conformità a quanto previsto dall’invocato art. 32 del D.Lgs. n. 546 del 1992. La dichiarazione prodotta dal contribuente va, quindi ritenuta tempestiva.

12. A fronte della rituale produzione della dichiarazione del funzionario dell’istituto di credito svizzero la C.T.R. è incorsa nell’ulteriore vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, fato valere con il sesto motivo, avendo sostanzialmente ritenuto irrilevante la dichiarazione del funzionario dell’istituto di credito svizzero, nella quale si afferma che l’odierno contribuente non ha mai intrattenuto rapporti con la Banca, pur trattandosi di documento rilevante e decisivo per la formazione del suo convincimento, senza tuttavia procedere ad una adeguata valutazione dello stesso.

I giudici di appello, invero, limitandosi ad una considerazione che non evidenzia, in punto di diritto, le ragioni per le quali il documento non sarebbe idoneo a superare gli elementi presuntivi allegati dall’Ufficio finanziario, ha in concreto omesso di verificare se il documento non esaminato offra la prova di circostanze tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il suo convincimento, di modo che la ratio venga a trovarsi priva di fondamento.

13. Conclusivamente, rigettati il primo ed il secondo motivo di ricorso, vanno accolti il quarto ed il sesto motivo, assorbiti i restanti motivi. La sentenza deve, quindi, essere cassata in relazione alle censure accolte, con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perché proceda al riesame, oltre che alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il primo ed il secondo motivo di ricorso; accoglie il quarto ed il sesto motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 28 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021