Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.38066 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – rel. Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4851-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

COOPERATIVA MURATORI DI SAN FELICE SUL PANARO, SOC. COOP. A RESPONSABILITA’ LIMITATA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DI VILLA SACCHETTI 9, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARINI, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato MASSIMILIANO LEONETTI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2480/12/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’EMILIA ROMAGNA, depositata il 26/10/2018;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 19/10/2021 dal Consigliere Relatore Dott. COSMO CROLLA.

RILEVATO

che:

1. La Cooperativa Muratori di San Felice sul Panaro s.c. a r.l. impugnava l’avviso di accertamento, notificato in data 23/12/2013, con il quale l’Agenzia delle Entrate recuperava la plusvalenza, ai fini Ires per l’anno di imposta 2008, pari al 95%, conseguita dalla società derivante dalla cessione delle quote societarie detenute nella società Immobiliare La Vecchia Cantina di Formigine srl (già Centurius srl) ritenendo inapplicabile il regime fiscale Participation Exemption (PEX).

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Modena accoglieva il ricorso.

3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna rigettava l’appello osservando che la nozione di start. up non ha fondamento giuridico ma solo economico sicché la “commercialità” si acquista con la costituzione e non in un momento successivo essendo irrilevante la circostanza che la compagine sociale non disponga di dipendenti perché al momento della cessione delle quote era ancora in atto l’attività prodromica a quella di impresa.

4 Avverso la sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione sulla base di un unico motivo. La contribuente si è costituita depositando controricorso.

5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87, comma 1, lett. d), e comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si sostiene che la CTR ha errato nel riconoscere il requisito della commerciabilità, ai fini fiscali, sulla base dell’elemento formale dell’oggetto sociale senza tener conto se, al momento della cessione delle partecipazioni sociali, la società partecipata aveva effettivamente iniziato ad operare o, come sostenuto dall’Ufficio, la stessa non aveva ancora ultimato la fase preparatoria ed era, quindi, in fase di “start. up”.

2. Il motivo è fondato, 2.1 L’art. 87 Tuir, comma 1, prevede che “non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95% le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell’art. 86, commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell’art. 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell’art. 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti: d) esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale secondo la definizione di cui all’art. 55. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l’attività dell’impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio d’impresa. Si considerano direttamente utilizzati nell’esercizio di impresa gli immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge attività agricola”.

2.2 Deve, poi, tenersi conto che la natura commerciale dell’attività deve avere durata triennale (art. 87 Tuir, comma 2, “i requisiti di cui al comma 1, lett. c) e d), devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso”).

2.3 L’art. 55 Tuir, a sua volta stabilisce: “sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., e delle attività indicate all’art. 32 del comma 2, alle lett. b) e c), che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa… sono inoltre considerati redditi di impresa:… c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 32… “.

2.3 Lo scopo dell’istituto è quella di favorire la circolazione, sotto forma di partecipazioni, di complessi patrimoniali che abbiano natura di vere e proprie aziende funzionali all’esercizio di attività di impresa e di disincentivare la costituzione di società – contenitore, da utilizzare per trasferire singoli cespiti immobiliari plusvalenti, sfruttando l’esenzione prevista per le plusvalenze relative alle partecipazioni.

2.4 In consonanza con tali finalità, l’esercizio dell’impresa commerciale deve essere verificato, non solo in base alle indicazioni dell’oggetto sociale, ma anche con riferimento all’attività effettivamente esercitata, o potenzialmente esercitabile, idonea a soddisfare la domanda di mercato in tempi tecnici ragionevolmente previsti in base allo specifico settore economico di appartenenza (vedi sul punto i criteri interpretativi indicati nella circolare 29 marzo 2013, n. 7/E, richiamati da Cass. Sez. III Penale n. 41686/2014 che ha affermato la natura dell’impresa commerciale non può essere desunta da una certificazione camerale, dovendosi affrontare il problema della commercialità attraverso un criterio sostanziale, finalizzato ad accertare l’esistenza di una struttura operativa idonea, anche potenzialmente, alla produzione e/o commercializzazione di beni o di servizi).

2.5 Tale nozione di commerciabilità, presupposto per usufruire del regime agevolativo della c.d. participation exemption, ha trovato conferma anche nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 12138/2019, richiamata da Cass. n. 26532/2020) “pertanto, la ratio del legislatore è quella di concedere il beneficio dell’esenzione da imposta delle plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni purché la società partecipata svolga effettivamente ed in concreto attività commerciale, seppure nella nozione allargata di cui all’art. 55 Tuir, ma comunque, non una attività limitata alla gestione dei beni immobili, costituenti in misura prevalente il valore del patrimonio, concessi in locazione o in affitto di azienda”, ed ancora con riferimento al rapporto tra attività commerciali e atti preparatori “perché si possa considerare sussistente il requisito della commercialità è necessario che l’impresa sia dotata di una struttura – frutto di una attività di organizzazione e predisposizione delle risorse necessarie – idonea all’avvio del processo produttivo in tempi ragionevoli in relazione all’oggetto dell’attività d’impresa; come precisato nella circolare 29 marzo 2013, n. 7/E dalla stessa Amministrazione Finanziaria, occorre distinguere la fase di start. up in senso proprio, quale insieme di attività meramente preparatorie all’esercizio dell’attività d’impresa, dall’attività commerciale; secondo l’Amministrazione possono considerarsi atti tipici della fase di start. up, a titolo esemplificativo, “tutte le attività dirette a costituire, definire e rendere operativa la struttura aziendale, comprese quelle relative agli studi preparatori, all’ottenimento di permessi, licenze e autorizzazioni, alle ricerche di mercato, all’addestramento iniziale del personale, all’acquisizione delle risorse finanziarie e tecniche necessarie ad avviare l’attività dell’impresa”; tale fase, che assume una diversa durata, complessità ed onerosità in relazione al settore economico di appartenenza ed al tipo di attività svolta, costituisce un fattore essenziale dell’attività commerciale ed, ancorché non idonea autonomamente a configurare l’esercizio di attività commerciale, è suscettibile di assumere una connotazione commerciale, ai fini pex, nell’ipotesi in cui venga seguita dallo svolgimento dell’attività d’impresa; in altri termini, secondo l’interpretazione contenuta nella circolare, il requisito della commercialità può considerarsi sussistente già nella fase di start. up sempreché la società partecipata, dopo aver ultimato le fasi preparatorie ed essersi così dotata di un apparato organizzativo autonomo, inizi successivamente a svolgere l’attività per la quale è stata costituita” cfr. (Cass. n. 32582/2019).

2.6 Nella fattispecie il giudice di secondo grado hanno malgovernato i principi sopra enunciati in quanto, a fronte dell’avviso di accertamento, il cui estratto è stato riprodotto nel ricorso, che forniva specifici elementi, tratti dal bilancio e dalla nota integrativa, dai quali si evinceva che l’attività imprenditoriale non era ancora iniziata al momento della cessione delle quote, hanno ritenuto irrilevante la condizione dell’impresa in start. up riconoscendo la natura commerciale, ai fini dell’applicazione del regime fiscale pex, il mero riscontro dell’oggetto sociale.

3 I. ricorso va, quindi, accolto con cassazione della sentenza e rinvio della causa alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna in diversa composizione che si atterrà ai principi sopra esposti e provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M..

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla Commissione Tributaria dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 19 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021