Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.39545 del 13/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7358-2020 proposto da:

IL MERCATINO DEL CELLULARE SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA G.B. VICO 1, presso lo studio dell’avvocato LORENZO PROSPERI MANGILI, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4090/5/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 04/07/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 07/10/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE CATALDI.

RILEVATO

che:

1. Il Mercatino del cellulare s.r.l. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva rigettato il ricorso della medesima contribuente contro l’avviso d’accertamento emesso nei suoi confronti, per l’anno d’imposta 2012, in materia di Irpef, Irap ed Iva, relative ad operazioni inesistenti.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2967 e 2729 c.c..

Dal corpo del composito motivo si ricava che la ricorrente lamenta che ” l’Amministrazione in tutti i precedenti gradi di giudizio non ha mai (fornito) la dimostrazione dei fatti dai quali sarebbero dipese le irregolarità contestate”, “sulla base di un apodittico ed infondato assunto che si fosse trattato di operazioni inesistenti, senza fornire la minima dimostrazione”, sebbene nella fase del contraddittorio procedimentale “il contribuente aveva fornito tutta la documentazione che forniva la dimostrazione proprio del contrario”, tramite “le fatture prodotte e il pagamento delle medesime, le corrispondenze alle comunicazioni Iva e la tenuta dei libri contabili” ed un “percorso bancario tracciato e tracciabile”.

Inoltre, la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 2729 c.c., in quanto l’accertamento induttivo sarebbe fondato su elementi (“la omessa presentazione della dichiarazione Iva”) che non potrebbero integrare la presunzione ex art. 2729 c.c., che comunque la contribuente avrebbe vinto con la prova delle fatture e del loro pagamento, con i relativi riscontri contabili.

1.1. Come eccepito anche dall’Ufficio controricorrente, il motivo è inammissibile per plurime ragioni, ciascuna sufficiente alla relativa declaratoria.

Invero, a prescindere dalla rubricazione del motivo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, del solo n. 3, nel corpo del mezzo sono esposte censure in fatto (relative all’accertamento dell’inesistenza delle operazioni in questione e del conseguente maggior imponibile) contemporaneamente a quelle relative alla pretesa violazione di legge, dando luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793).

Pertanto, i distinti motivi di fatto e di diritto, cumulati nel contenuto del motivo, non risultano censure ontologicamente distinte dalla stessa ricorrente e quindi autonomamente individuabili senza la necessità di un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte.

Tanto premesso, la sostanza del motivo evidenzia altresì che la ricorrente mira ad attingere il giudizio di fatto operato dal giudice a quo, in particolare in ordine alla valutazione delle prove, sia relativamente a quelle fondanti la presunzione logica; sia, soprattutto, rispetto alla prova contraria che avrebbe offerto la contribuente.

Tuttavia è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass. Sez. U -, Sentenza n. 34476 del 27/12/2019). Inoltre, nel caso di specie, la censura relativa al merito, ricavabile dal corpo del motivo, neppure sarebbe ammissibile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, operando il limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter c.p.c., comma 5, introdotto dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. a), convertito, con modificazioni, nella L. 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile ratione temporis nel presente giudizio, in quanto (come da epigrafe della sentenza della CTR) l’appello avverso la sentenza di primo grado è stato proposto dopo l’11 settembre 2012, trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della predetta legge di conversione e, a norma dello stesso Decreto, art. 54, comma 2, dies a quo per l’applicazione intertemporale del limite all’impugnabilità.

Infatti, nell’ipotesi di “doppia conforme”, il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 (nel testo riformulato dal citato D.L. n. 83, art. 54, comma 3, ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. Sez. 1 -, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, ex plurimis), ciò che non è avvenuto nel caso di specie.

Deve poi considerarsi che, in tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c., si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 c.p.c. (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018, ex plurimis). Nel caso di specie il contenuto sostanziale del motivo evidenzia che la censura non investe l’erronea attribuzione dell’onere della prova, ma la valutazione espressa dalla CTR in ordine all’assolvimento dello stesso, ovvero il giudizio sul merito della controversia, ciò che non è ammissibile in questa sede di legittimità.

E comunque, ferme restando le rilevate inammissibilità, nel caso di specie, la CTR ha governato in maniera corretta i principi in tema di distribuzione dell’onere probatorio, dando atto che nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge abilita gli Uffici finanziari a servirsi di qualunque elemento probatorio ai fini dell’accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 3, sul presupposto dell’inferenza probatoria dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti, sicché, a fronte della legittima prova presuntiva offerta dall’Ufficio, l’onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa incombe sul contribuente (cfr. Cass. Sez. 6 5, Ordinanza n. 5228 del 30/03/2012, ex plurimis; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 7258 del 22/03/2017).

Così pure, in tema di IVA, il diritto alla detrazione può essere riconosciuto anche nel caso di violazione di requisiti formali di cui alla Dir. n. 77/388/CEE, artt. 18 e 22 (cd. sesta direttiva) – quali la mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ovvero l’omessa tenuta del registro IVA acquisti – qualora il contribuente dimostri, mediante fatture o altra idonea documentazione contabile, il rispetto dei requisiti sostanziali di cui alla citata Direttiva, art. 17 (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 19938 del 27/07/2018), mentre nel caso di specie la CTR ha escluso che la ricorrente avesse fornito elementi certi e precisi sufficienti al riguardo.

Ed anche in materia di operazioni inesistenti, in tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, se spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015; Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11873 del 15/05/2018), i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 33915 del 19/12/2019).

Neppure è ammissibile la censura, proposta sotto il profilo della pretesa violazione di legge, secondo la quale il giudice di appello non avrebbe preso in esame mezzi di prova dedotti da parte contribuente, atteso che il giudice del merito è tenuto ad evidenziare le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragare la decisione adottata, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 30 gennaio 2020, n. 2153).

Inoltre, nel contesto del primo motivo, la prova documentale che si assume offerta dalla contribuente risulta genericamente evocata, in blocco, per sostenere la regolarità contabile delle operazioni in questione, senza una specifica indicazione dei relativi riscontri puntuali con queste ultime.

Ferma l’inammissibilità ulteriore che deriva da tale genericità della censura, giova peraltro sottolineare che, per consolidato orientamento di questa Corte, nel merito, in materia di operazioni inesistenti, comunque non assume di per sé sola rilievo, ai fini della prova contraria offerta dal contribuente, la mera regolarità della contabilità e dei pagamenti (ex plurimis Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 21104 del 24/08/2018; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20059 del 24/09/2014; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015).

Del tutto generico, e quindi inammissibile, è inoltre il riferimento, nel ricorso, all’omessa considerazione di imprecisate “spese”.

Ulteriormente inammissibile è inoltre la censura espressa nel motivo in ordine alla pretesa violazione dell’art. 2729 c.c.. Infatti, in sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass., Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 3541 del 13/02/2020), fattispecie che non è stata denunciata -e comunque non ricorre- nel caso di specie.

Neppure può essere censurata in sede di legittimità la scelta operata dal giudice del merito – ai fini della valutazione della pregnanza di un determinato elemento indiziario, come anche di un coacervo di elementi- circa la scelta e la valutazione degli elementi, rientrando tali attività (di apprezzamento e di valutazione dell’idoneità degli elementi presuntivi) nei poteri del giudice del merito, incensurabili in sede di legittimità, se sorretti da adeguata e corretta motivazione sotto il profilo logico e giuridico (Cass., Sez. VI, 14 novembre 2019, n. 29540; Cass., Sez. I.II, 16 maggio 2017, n. 12002).

E’ infatti incensurabile in sede di legittimità l’apprezzamento del giudice del merito circa la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione (Cass., Sez. VI, 17 gennaio 2019, 17 gennaio 2019, n. 1234).

Infine, ferma restando l’inammissibilità per plurime ragioni già rilevata, deve ribadirsi che nel caso di omessa dichiarazione (ricorrente nella fattispecie sub iudice, come accertato in fatto da CTR e come si ricava dal ricorso, in particolare dalle pagg. 6 e 7, con riferimento all'”omessa presentazione” ed alla “mancanza della definitiva dichiarazione IVA”), l’accertamento induttivo, basato su elementi presuntivi, è comunque consentito. Infatti, come questa Corte ha già avuto occasione di rilevare, in tema di I.V.A., ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, l’inottemperanza del contribuente all’obbligo della dichiarazione annuale rende legittimo l’accertamento induttivo da parte dell’Ufficio (cfr., ex plurimis, Cass. Sez. 6 5, Ordinanza n. 1020 del 20/01/2016); ed in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento nel D.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d’ufficio), non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell’art. 41, può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (cfr. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 2581 del 04/02/2021).

2. Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo.

Anche tale mezzo è inammissibile per plurime ragioni.

Innanzitutto, il motivo incorre nel limite della c.d. “doppia conforme”, per le medesime ragioni di cui al primo motivo, nel caso di specie ancor più evidenti per l’esplicita qualificazione della censura, nella rubrica stessa del mezzo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Tanto premesso, il motivo è altresì inammissibile in quanto, come già il primo, a prescindere dalla sua formale rubrica, evoca nel corpo, in maniera cumulata ed indistinta, vizi diversi ed eterogenei, adducendo la violazione dell’art. 112 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 41 e 39. Il mezzo, pertanto, sovrappone le censure in fatto a quelle relative alla pretesa violazione di legge sostanziale ed alla denuncia di un preteso error in procedendo, dando luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793).

Pertanto, i distinti motivi di fatto e di diritto, cumulati nel contenuto del motivo, non risultano censure ontologicamente distinte dalla stessa ricorrente e quindi autonomamente individuabili senza la necessità di un, inammissibile, intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte.

Anche il secondo motivo, inoltre, e’, come il primo, inammissibile perché attinge sostanzialmente il merito della valutazione operata dalla CTR in ordine al materiale istruttorio ed ai fatti di causa, che mira a rimettere in discussione, senza che sia consentito in questa sede di legittimità.

Inoltre, il motivo è inammissibile per l’assoluta genericità, se non l’integrale difetto, nell’individuazione di uno specifico fatto storico del quale sia stato omesso l’esame e della sua natura decisiva, identificato dalla ricorrente sostanzialmente con “la documentazione” esibita dalla contribuente, lamentando che “sia l’amministrazione finanziaria sia il Collegio non hanno chiarito alla contribuente per quali motivi la documentazione fosse insufficiente”, e quindi di fatto attingendo la valutazione nel merito operata dal giudice del merito.

Invero la predetta genericità, ed il richiamo alla “documentazione”, oltre a non evidenziare specifici ed autonomi fatti storici puntualmente individuati, neppure consentono di apprezzarne la rilevanza decisiva ai fini della soluzione della lite, come è necessario a pena di inammissibilità.

Infine, a proposito della documentazione della quale genericamente si lamenta l’omesso esame, questa Corte ha già avuto modo di precisare che “L’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie” (Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 27415 del 29/10/2018).

Solo per completezza giova poi aggiungere che comunque l’inammissibile pretesa violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, consistente (per quanto è dato di comprendere dal motivo) nella mancata attivazione dei poteri istruttori d’ufficio della CTR, è altresì infondata, in quanto tale norma attribuisce al giudice tributario il potere di disporre l’acquisizione d’ufficio di mezzi di prova non per sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma soltanto in funzione integrativa degli elementi di giudizio, il cui esercizio è consentito ove sussista una situazione obiettiva di incertezza e laddove la parte non possa provvedere per essere i documenti nella disponibilità della controparte o di terzi (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 955 del 20/01/2016, ex plurimis), circostanze la cui ricorrenza nel caso di specie non è stata neppure puntualmente allegata.

Così come la denunciata violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 41 e 39, già inammissibile per le descritte ragioni, lo è anche per il contenuto effettivo della censura che, sia pur attraverso l’astratto riferimento alla “corrispondenza della fattispecie da accertare e la norma da applicare”, torna a lamentare la valutazione nel merito della CTR, in ordine alla mancanza di elementi certi e precisi in ordine all’effettività delle operazioni controverse.

3.Le spese seguono la soccombenza.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 7 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 dicembre 2021