Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.39922 del 14/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23647/2013 R.G. proposto da:

IMPRESA EDILE M.A. & FIGLI snc di M.A.

e C. in liquidazione, in persona del legale rappresentante p.t., M.A., M.C. e M.M., tutti rappresentati e difesi dall’Avv. Grazia Pasotti e dall’Avv. Guido Francesco Romanelli, elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Cosseria n. 5;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, n. 90/30/2013 depositata il 27 maggio 2013, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 ottobre 2021 dal consigliere Dott. Gori Pierpaolo.

RILEVATO

che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia veniva accolto l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Varese n. 95/4/11 con cui erano stati riuniti e accolti i ricorsi della società M. A. & Figli S.n.c. in liquidazione e dei soci M.A., M.C. e M.M. avverso quattro avvisi di accertamento per II.DD. e IVA 2005.

2. In particolare, a seguito di accesso c.d. “istantaneo” con acquisizione di documentazione, venivano rettificati i redditi aziendali della società, svolgente attività di compravendita immobiliare, con applicazione di studio di settore nel quadro di un accertamento analitico induttivo del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) e art. 40 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54; venivano quindi applicati i valori OMI e, a cascata, venivano rideterminati i redditi da partecipazione in capo alle persone fisiche, per la quota di rispettiva partecipazione sociale. La CTR nel condividere integralmente nell’an e nel quantum le riprese oggetto degli atti impositivi, rigettava anche gli appelli incidentali con cui i contribuenti riproponevano le doglianze avanzate in primo grado e su cui il giudice di prime cure non si era espressamente pronunciato.

3. Avverso la sentenza, propongono ricorso per Cassazione i contribuenti per 7 motivi, che illustrano con memoria, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

CONSIDERATO

che:

4. Con il primo motivo di ricorso – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – viene dedotta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR rigettato l’appello incidentale dei contribuenti, dopo aver sia pur succintamente individuato i motivi nell’esposizione del “processo”, senza esaminarli né confutarli nei “motivi della decisione”.

Con il secondo motivo di ricorso – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – viene lamentata la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, non essendo racchiusa nella decisione impugnata la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione per aver i giudici di appello erroneamente affermato con motivazione apparente che le eccezioni sollevate dai contribuenti-appellati avrebbero riguardato l’accertamento effettuato con l’applicazione degli studi di settore, mentre l’accertamento sarebbe stato effettuato con il metodo analitico-induttivo con conseguente assenza di rilevanza delle suddette eccezioni nella fattispecie.

5. I motivi, connessi, sono infondati. Non è contestato il fatto che le eccezioni riproposte dai contribuenti con l’appello incidentale – in quanto questioni pregiudiziali o preliminari di merito su cui il giudice di primo grado non si è pronunciato – consistono nella deduzione di nullità dell’atto impugnato per carenza ed indeterminatezza della motivazione (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54); violazione degli artt. 39 e 40 D.P.R. n. 600/1973 e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 56; omessa indicazione degli elementi di prova e violazione dell’art. 2697 c.c. per la mancanza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni utilizzate in violazione dell’art. 2729 c.c.; violazione del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 15, convertito nella L. n. 85 del 1995 e cioè del principio di irretroattività della legge tributaria; violazione dello Statuto del Contribuente; violazione degli artt. 23,24,53 e 57 Cost..

Orbene, le questioni summenzionate sono o preliminari alla disamina del merito, e dunque oggetto di decisione implicita di rigetto per effetto della decisione del merito della controversia in senso sfavorevole ai contribuenti, oppure sono veri e propri temi di merito, il quale è stato oggetto di esplicita decisione da parte del giudice d’appello e, pertanto, non risulta violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

6. Quanto alla deduzione di motivazione apparente va ribadito che “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). Nel caso in esame, la sentenza della CTR espone il fatto, sintetizza i principali snodi processuali, i motivi di appello e le difese dei contribuenti ed esprime una ratio decidendi, sfavorevole alla contribuente, sul merito delle riprese che rispetta il minimo costituzionale.

7. Con il quinto motivo di ricorso, da esaminarsi in via prioritaria su di un piano logico in quanto, se accolto, travolgerebbe gli atti impositivi – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – viene lamentata la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, commi 2 e 7, nonché l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti; non essendo stati i contribuenti informati, iniziata la verifica, delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, nonché invitati al contraddittorio ai fini del rispetto del termine dilatorio di 60 giorni anteriori alla notifica dell’atto impositivo. I contribuenti allegano che tale vizio di nullità degli avvisi di accertamento impugnati è stato tempestivamente in primo grado alle pagine 16 e 17 del ricorso e riproposto in secondo grado di appello alle pagine 24 e 25 dell’atto di controdeduzioni, profilo non esaminato dalla CTR.

8. Il motivo è infondato. Premesso che i profili di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 dello Statuto evidenziati nella censura sono questioni preliminari alla disamina del merito per cui valgono le considerazioni già sopra espresse quanto alla decisione implicita per effetto dell’esame del merito della pretesa da parte della CTR, nella fattispecie in data 22 luglio 2009 è pacificamente intervenuto un accesso “istantaneo”, ossia diretto alla mera acquisizione di documentazione. Per ciò solo la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 dello Statuto trova applicazione, infatti, la Corte ha già chiarito anche di recente che “Il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente.dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 1497 del 23/01/2020, Rv. 656674 – 01). Correttamente dunque è stato rilasciato alla contribuente il processo verbale di accesso e acquisizione documenti, fatto riferito dagli stessi ricorrenti.

9. Tuttavia, costoro erroneamente ritengono necessaria l’adozione di un ulteriore processo verbale di conclusione delle operazioni relativo all’intera fase amministrativa. E’ contrario alla giurisprudenza di questa Corte il principio secondo il quale sarebbe sempre necessaria la notifica di un processo verbale di constatazione anteriormente alla notifica di un avviso di accertamento. Al proposito va ribadito che “In materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale redatto ai sensi della L. n. 4 del 1929, art. 24, deve attestare le operazioni compiute dall’Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l’indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un’ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 12094 dell’08/05/2019, Rv. 653852 – 01). Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale insegnamento e dalla data di rilascio del verbale a conclusione dell’accesso istantaneo è decorso il termine dilatorio, rispettato prima della notifica degli atti impositivi, intervenuta il 5 ottobre 2009.

10. Con il terzo motivo di ricorso – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – viene lamentata la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonché l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, avendo la CTR ritenuto di qualificare l’accertamento a differenza di quanto fatto dal giudice di primo grado, non sulla base del contenuto delle motivazioni dell’avviso di accertamento, bensì dei dati emersi a seguito dei documenti prodotti dalla società contribuente, giungendo alla conclusione che l’accertamento in questione sarebbe stato effettuato non sulla mera base di studi di settore ma ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39; oltretutto il motivo evidenzia che la sentenza non precisa quale comma e previsione dello stesso sia pertinente ma, comunque, sulla base dell’argomentazione seguita dalla CTR la previsione è identificabile nel comma 1, lett. d) della previsione citata. Quanto al vizio motivazionale si contesta la sussistenza dei presupposti dell’accertamento analitico induttivo nella fattispecie.

Con il quarto motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – viene prospettata la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, della L. n. 212 del 2000, art. 7, nonché l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, avendo la sentenza impugnata erroneamente definito come legittimi gli avvisi di accertamento impugnati, motivando la sufficienza degli “elementi riscontrati” senza alcun vaglio dei presupposti di fatto e dei motivi di diritto che li giustificano essendo ritenuta insufficiente la motivazione degli avvisi per la mancata allegazione dei documenti richiamati negli atti impositivi.

Con il sesto motivo i ricorrenti – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – deducono la violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., nonché l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, avendo la CTR ritenuto soddisfatto l’onere, a carico dell’Amministrazione finanziaria, di provare la fondatezza degli atti impositivi.

Con il settimo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – si prospetta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per aver la CTR ritenuto che la gestione aziendale fosse risultata antieconomica, elemento indiziario ritenuto nuovo e perciò inammissibile, non contenuto negli avvisi di accertamento notificati ai contribuenti.

11. I motivi possono essere esaminati congiuntamente per la analoga tecnica di formulazione e ciascuno è affetto da profili di inammissibilità e di infondatezza. Non sussiste alcun dubbio che il giudice d’appello abbia qualificato l’accertamento come fondato sulla previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), avendo più volte affermato trattarsi di accertamento “analitico induttivo”.

Ciò detto, è altrettanto indubbio che la qualificazione della fattispecie, ossia del tipo di accertamento per la parte che qui rileva, spetti al giudice di merito e che questo debba essere fatto non sulla base delle motivazioni dell’atto impositivo, ma degli elementi di fatto che emergono dalla fattispecie (ragionando da Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 6861 del 08/03/2019 e da Sez. 5, Sentenza n. 17952 del 24/07/2013). L’atto impositivo delimita la pretesa e la ragione della stessa ai fini dell’esercizio del diritto di difesa, ma ciò non impedisce al giudice di qualificare la fattispecie concreta e, d’altro canto, sin dall’atto impositivo erano chiaramente indicate le pertinenti previsioni fondanti l’accertamento, ossia al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39, 40 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 entro cui è sussunta la fattispecie dell’accertamento analitico induttivo.

12. Quanto poi alla valutazione dei presupposti per l’accertamento analitico induttivo – inclusa l’antieconornicità – e alla sufficienza della motivazione degli avvisi con riferimento alle mancate allegazioni dei documenti richiamati in ciascun atto impositivo, è pacifico il fatto che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332).

13. Gli accertamenti sono stati ritenuti fondati dalla CTR su una pluralità di elementi di prova, tra cui l’importo del muto erogato agli acquirenti molto maggiore – anche doppio – rispetto al prezzo esposto nei rogiti, la mancata menzione della modalità di pagamento in molte delle fatture contestate, la rilevante differenza di prezzo tra immobili identici, i prezzi di compravendita indicati negli atti di compravendita inferiori al valore minimo catastale per cespiti analoghi della medesima zona, i prezzi esposti molto inferiori a quelli commerciali per immobili analoghi sulla base dei listini FIMAA 2006, l’antieconomicità della gestione aziendale desunta dalla CTR dagli elementi di fatto e probatori agli atti sin dal primo grado, com’era sua facoltà fare e, dunque, non si tratta dell’introduzione di un fatto nuovo non oggetto di precedente discussione tra le parti. A fronte di tale vasto compendio probatorio, certamente idoneo a fondare l’accertamento analitico-induttivo di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15038 del 02/07/2014; conforme, Sez. 5 -, Sentenza n. 14370 del 09/06/2017 e, ai fini IVA Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 2240 del 30/01/2018, Rv. 646901 – 02), i ricorrenti non introducono fatti decisivi e contrari non valutati dal giudice del merito, con conseguente inammissibilità delle censure.

14. In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese di lite, liquidate per in Euro 5.600,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 12 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2021