Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.39982 del 14/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. NONNO G. Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 309 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

B.A. rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv.to Giorgio Paris e dall’Avv.to Alessandro Graziani, elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo difensore in Roma, Via Monte Zebio n. 37;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia n. 2817/64/14, depositata in data 26 maggio 2014, non notificata.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale Dott. Cardino Alberto, il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2021 al Relatore Consigliere Dott. Putaturo Donati Viscido di Nocera Maria Giulia.

RILEVATO

che

– con sentenza n. 1776/01/15, depositata in data 24 marzo 2015, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti di B.A. avverso la sentenza n. 165/15/11 della Commissione tributaria provinciale di Brescia che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dal contribuente avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e art. 39, comma 1, lett. d) nonché del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2 e art. 54, aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, quale esercente l’attività professionale di geometra e legale rappresentante di società immobiliari, un maggiore reddito imponibile, ai fini Irpef, Irap e Iva, per gli anni 2005-2007, a fronte di movimentazioni su conti correnti bancari facenti capo allo stesso risultate ingiustificate;

-la CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1) l’indagine finanziaria nei confronti del contribuente, iniziata con la richiesta di chiarimenti, in data 6.5.2009, seguita da ulteriori richieste di integrazioni su oltre seicento movimenti bancari facenti capo a quest’ultimo, relativamente agli anni 20052007, si era conclusa in data 30.6.2010 con la redazione e notifica di un “verbale di contraddittorio” nel quale l’Ufficio aveva preso atto della documentazione versata, cui aveva fatto seguito l’emissione degli avvisi di accertamento in data 15.7.2010, in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prima del decorso del termine di sessanta giorni per potere presentare osservazioni, in mancanza di una particolare e motivata urgenza; 2) inoltre, a fronte della considerevole, analitica documentazione prodotta dal contribuente a giustificazione di ogni movimentazione per tutti gli anni di imposta verificati, l’Ufficio si era limitato a fare una mera sintesi dei fatti e dell’attività svolta da quest’ultimo, contenuta sia negli avvisi di accertamento che nell’atto di appello, anziché contestare ogni singolo movimento finanziario e illustrare le motivazioni di ogni singolo recupero, contrariamente a quanto effettuato dal contribuente che (aveva) agito correttamente, giustificando anche le delibere e le causali poste a base di ogni movimentazione;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui resiste, con controricorso, il contribuente, illustrato da memoria ex art. 378 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi del art. 375 c.p.c., comma 2, e art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

-con il primo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 – anche in combinato con il D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32, 33 e 39 e del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 52 – per avere la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento per violazione della citata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, stante l’asserito mancato rispetto del termine di sessanta giorni tra la notifica del “verbale di contraddittorio” e l’emissione degli atti impositivi, ancorché, essendosi trattato di un accertamento bancario, non ci fosse stato alcun accesso presso i locali di esercizio dell’attività, né tantomeno fosse stato redatto alcun processo verbale di contestazione;

– il motivo è fondato;

– nella sentenza impugnata la CTR evidenzia come, nella specie, si fosse trattato di una verifica fiscale su invito da parte dell’Ufficio di produzione della documentazione rilevante ai fini dell’accertamento condotto ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 (“l’inizio dei controlli è stato notificato al contribuente in data 6/5/2009 con la richiesta di chiarimenti seguiti da ulteriori richieste di integrazioni su oltre 600 movimenti bancari… in data 30/6/2010 l’Ufficio ha redatto e notificato un verbale di contraddittorio…che prendeva atto della documentazione versata” pag. 2 della sentenza impugnata);

-va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515);

– in particolare, quanto all’iva, anche la giurisprudenza che fa leva sul D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l’accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331);

-in questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l’Iva, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto(tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

– da ultimo, nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi secondo cui “1) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.”;

-nel caso in esame, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, nell’avere ritenuto gli avvisi di accertamento in questione illegittimi, per violazione della citata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per mancato rispetto del termine di sessanta giorni, in assenza di una motivata ragione di urgenza, tra la chiusura del “verbale di contraddittorio” e l’emissione degli atti impositivi; invero, nella specie, essendo stati gli avvisi di accertamento emessi su previo invito al contribuente a produrre la documentazione contabile rilevante, senza obbligo di redazione di apposito verbale, mentre, quanto alle imposte dirette, non c’e’ stato accesso o ispezione dei locali di esercizio dell’attività, il contribuente, non risulta avere dedotto, quanto all’Iva, come suo onere, circostanze ulteriori a quelle già esposte che avrebbe rappresentato, se fosse stato promosso dall’Ufficio il contraddittorio nei suoi confronti (c.d. prova di resistenza);

– con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi in questione per violazione della citata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ancorché tale disposizione non comminasse automaticamente la nullità degli atti impositivi essendo necessario verificare la effettiva lesione del contraddittorio, nella specie, non avvenuta essendo stata garantita, come accertato dallo stesso giudice di appello, la piena cooperazione tra le parti nella fase procedimentale;

– l’accoglimento del primo motivo di ricorso, rende inutile la trattazione del secondo con assorbimento dello stesso;

-con il terzo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, art. 132 disp. att. c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., per avere la CTR, con una motivazione apparente, affermato apoditticamente che, a fronte della presunzione legale (relativa) del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, di imputazione a ricavi delle movimentazioni bancarie risultate ingiustificate, il contribuente aveva assolto all’onere a contrario producendo “un’ingentissima mole di documenti” e “giustificando anche le delibere e le causali poste a base di ogni movimentazione”, senza indicare gli elementi a fondamento del proprio convincimento in relazione alle contestazioni sollevate;

-il motivo è infondato, dovendo ritenersi che la pronuncia sia assistita da motivazione, non riconducibile ad alcuna delle ipotesi in relazione alle quali il vizio motivazionale si converte in violazione di legge (mancanza assoluta, motivazione apparente, perplessa ed obiettivamente incomprensibile, contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili); invero, dalla sentenza impugnata si evince chiaramente la (seconda) ratio decidendi concretantesi nel ritenuto mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere probatorio a suo carico (“essendosi limitato a fare una mera sintesi dei fatti e delle attività svolte dal contribuente, contenuta sia negli avvisi di accertamento che nell’atto di appello, anziché contestare ogni singolo movimento finanziario e illustrare le motivazioni di ogni singolo recupero”) a fronte di una ritenuta “considerevole, analitica e precisa documentazione” prodotta dalla parte contribuente in riferimento agli anni di imposta verificati;

– con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2 e art. 2697 c.c., per avere la CTR, applicando erroneamente il criterio distributivo dell’onere della prova, affermato che “a fronte della considerevole, analitica e precisa documentazione prodotta dalla parte contribuente per tutti gli anni in accertamento, l’Ufficio si era limitato a fare una mera sintesi dei fatti e delle attività svolte dal contribuente, contenuta sia negli avvisi di accertamento che nell’atto di appello, anziché contestare ogni singolo movimento finanziario e illustrare le motivazioni di ogni singolo recupero, contrariamente a quanto effettuato dal contribuente che (aveva) agito correttamente, giustificando anche le delibere e le causali poste a base di ogni movimentazione”, ancorché, in base alla presunzione legale di cui al citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, l’onere probatorio a carico dell’Ufficio si esaurisse nell’indicazione delle movimentazioni dei conti correnti bancari verificati, risultate ingiustificate, mentre il contribuente fosse tenuto a dimostrare, fornendo una prova analitica, la estraneità di ogni singola operazione a fatti imponibili;

– il quarto motivo è fondato;

– costituisce principio consolidato di questa Corte quello secondo cui in tema di accertamento dell’imposta sui redditi, quando l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fonda su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti e si determina un’inversione dell’onere della prova, a carico del contribuente, il quale – al fine di superare la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario, che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – deve fornire non una prova generica, ma una prova analitica (Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26111) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass., sez. 5, 4/08/2010, n. 18081; Cass., sez. 5, 3/09/2008, n. 22179; Cass., sez. 5, 10/12/2014 n. 26018; Cass. 18463/ 2021). In mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può, quindi, fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Cass., sez. 6- 5, 5/05/ 2017, n. 11102). Analogamente a quanto esposto per il citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in tema di IVA, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2 (in virtù della quale le movimentazioni di denaro, nella specie bancarie, risultanti dai dati acquisiti dall’Ufficio si presumono conseguenza di operazioni imponibili), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (Cass. n. 24419 del 2018; n. 4829 del 2015; Cass. n. 21303 del 2013);

– nella specie, la CTR non si è conformata ai suddetti principi nell’affermare che “a fronte della considerevole, analitica, precisa documentazione prodotta dalla parte contribuente, l’Ufficio si fosse limitato a fare una mera sintesi dei fatti e delle attività svolte dal contribuente, contenuta sia negli avvisi di accertamento che nell’atto di appello, anziché contestare ogni singolo movimento finanziario e illustrare le motivazioni di ogni singolo recupero”; con ciò addossando in capo all’Amministrazione finanziaria un onere probatorio più gravoso di quello che, ai fini dell’operatività della presunzione legale di cui al citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, risulta soddisfatto attraverso l’indicazione dei dati e degli elementi risultanti dai conti correnti, con conseguente inversione dell’onere della prova, a carico del contribuente; l’erronea applicazione dei criteri distributivi dell’onere probatorio si è riverberata anche sul versante del contribuente avendo, al riguardo, la CTR affermato apoditticamente la produzione da parte di quest’ultimo di una “considerevole, analitica e precisa documentazione” per gli anni di imposta in oggetto nonché la giustificazione “anche (delle) delibere e (delle) causali poste a base di ogni movimentazione”, senza correlare tale assunta produzione documentale all’operatività della presunzione legale di cui al citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, per asserito mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere probatorio a suo carico;

– con il quinto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR, nell’affermare che “l’Ufficio si era limitato a fare una mera sintesi dei fatti e delle attività svolte dal contribuente, contenuta sia negli avvisi di accertamento che nell’atto di appello, anziché contestare ogni singolo movimento finanziario e illustrare le motivazioni di ogni singolo recupero” omesso di considerare che, nell’atto di appello, l’Agenzia aveva dettagliatamente descritto le movimentazioni bancarie risultate ingiustificate;

-con il sesto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 per avere la CTR nell’affermare che “l’Ufficio si era limitato a fare una mera sintesi dei fatti e delle attività svolte dal contribuente, contenuta sia negli avvisi di accertamento che nell’atto di appello, anziché contestare ogni singolo movimento finanziario e illustrare le motivazioni di ogni singolo recupero”, omesso di considerare che l’Agenzia aveva, in ossequio al principio di specificità dei motivi di impugnazione di cui al citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, indicato dettagliatamente nell’atto di appello le movimentazioni bancarie verificate, risultate ingiustificate;

– l’accoglimento del quarto motivo rende inutile la trattazione del quinto e del sesto, con assorbimento degli stessi;

-in conclusione, vanno accolti il primo e il quarto motivo di ricorso, rigettato il terzo, assorbiti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata- in relazione ai motivi accolti- e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un riesame della vicenda nel merito.

P.Q.M.

la Corte accoglie il primo e il quarto motivo del ricorso, rigettato il terzo e assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata- in relazione ai motivi accolti- e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2021