Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40732 del 20/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21888/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

C.F., nella qualità di titolare dell’omonima impresa individuale, rappresentato e difeso, giusta procura a margine del controricorso, dall’avv. Carlo Bertacchi, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avv. Benedetto Giovanni Carbone, in Roma, via degli Scipioni, n. 288;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 28/2/2015 della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, depositata il 16 febbraio 2015;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 12 novembre 2021 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate notificò a C.F., titolare dell’omonima impresa individuale esercente lavori di costruzione di edifici, avviso di accertamento con cui rettificò il reddito d’impresa, per l’anno 2007, recuperando a tassazione l’importo di Euro 48.400,00 derivante da dodici fatture, emesse dall’impresa di M.C., ritenute relative ad operazioni inesistenti e poste interamente in deduzione dal contribuente.

2. Il contribuente impugnò l’avviso di accertamento deducendo l’infondatezza nel merito della pretesa fiscale siccome non sorretta da elementi presuntivi caratterizzati dai requisiti di gravità, precisione e concordanza e la Commissione tributaria di primo grado accolse il ricorso, ritenendo che gli elementi forniti a sostegno dell’effettività delle operazioni svolte fossero sufficienti per “neutralizzare” gli indici di segno contrario.

3. La sentenza venne impugnata in via principale dall’Agenzia delle entrate e, in via incidentale, quanto alle spese, dal contribuente, dinanzi alla Commissione tributaria di secondo grado che respinse entrambe le impugnazioni. Osservò, quanto ai criteri di ripartizione dell’onere della prova, che nell’ipotesi di fatture, ritenute in tutto o in parte inesistenti, incombeva sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare che l’operazione oggetto della fattura non fosse stata posta in essere, anche sulla base di mere presunzioni, purché gravi, precise e concordanti; fornita tale prova dall’Ufficio, passava sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Applicando tali regole al caso concreto, i giudici di appello rilevarono che l’Agenzia delle entrate aveva sicuramente “raggiunto la prova presuntiva di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), rispetto alla “sovrafatturazione” delle fatture contestata nell’avviso di accertamento”; ritennero, tuttavia, che gli elementi addotti dal contribuente a riprova dell’effettività delle operazioni contestate fossero idonei a fornirla, considerato che i lavori risultavano effettivamente eseguiti ed erano stati pagati per la quasi totalità con strumenti tracciabili, erano stati prodotti i contratti di subappalto stipulati con il M., le fatture delle prestazioni dallo stesso effettuate, le distinte del “monte ore” per i due cantieri ***** e *****, nonché le foto raffiguranti il M. ed il C. insieme su uno dei canteri e le dichiarazioni rese da due operai che avevano lavorato per conto del M.. Aggiunsero che le circostanze che il M. fosse un evasore e che non avesse beni strumentali, beni merce e lavoratori dipendenti e, quindi, fosse privo di organizzazione aziendale, non erano elementi addebitabili al C. che non aveva l’obbligo di effettuare una verifica degli stessi; priva di pregio era anche la circostanza dei prelievi in contanti effettuati dal M. in stretta concomitanza temporale con il pagamento delle fatture da parte del C., essendo ragionevole ritenere che il M. impiegasse operai “in nero” e che tali prelievi fossero destinati al pagamento delle spettanze degli stessi.

4. Avverso la suddetta decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, con tre motivi, cui resiste il contribuente mediante controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, facendo rilevare che, poiché la C.T.R. di secondo grado ha ritenuto provata la sovrafatturazione delle prestazioni, spettava al contribuente offrire prova presuntiva della esistenza (totale o parziale) delle operazioni.

Lamenta che gli elementi addotti dal contribuente e indicati dalla Commissione tributaria regionale per ritenere provata l’esistenza delle prestazioni fatturate, pur se considerati nel loro complesso, non hanno neppure un valore indiziario, trattandosi di elementi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

2. Con il secondo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Sostiene che la sentenza impugnata sarebbe nulla, sotto un primo profilo, per difetto di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, per il fatto che la Commissione tributaria di secondo grado afferma che i lavori fatturati risultano essere stati effettivamente eseguiti, benché tale circostanza sia stata dedotta in primo grado dal contribuente, negata dall’Ufficio e non riproposta in grado d’appello; sotto un secondo profilo la sentenza sarebbe nulla perché non indicherebbe le ragioni per cui avrebbe ritenuto provata la circostanza che i lavori siano stati effettivamente eseguiti e che le fotografie allegate dal contribuente riproducessero il M. insieme al C. sul cantiere di *****.

3. Con il terzo motivo – rubricato: omesso esame su fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – lamenta che la CTR, sebbene fosse stato contestato in appello che la documentazione fotografica ritraesse il M. ed il C. sul cantiere *****, avrebbe apoditticamente affermato che si trattava di tale cantiere, senza illustrare le ragioni di tale convincimento.

4. Il secondo motivo, concernente un error in procedendo, va esaminato con priorità ed è infondato sotto entrambi i profili evidenziati.

4.1. Con riguardo al primo profilo di censura, come questa Corte ha più volte chiarito, sussiste violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunziato, fissato dall’art. 112 c.p.c., quando il giudice attribuisca, o neghi, ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno virtualmente, nella domanda; oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere, introducendo nel processo un titolo nuovo e diverso da quello enunciato dalla parte a sostegno della domanda. Non sussiste, al contrario, violazione del medesimo principio quando il giudice non interferisca nel potere dispositivo delle parti e non alteri nessuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione (petitum e causa petendi) (v., tra le altre: Cass., sez. 2, 27/03/1995 n. 3604; Cass. sez. 3, 3/02/1999, n. 919).

La sentenza impugnata non esorbita dalle domande ed eccezioni delle parti in alcun modo e sotto alcun profilo e non incorre nel vizio di ultrapetizione. E’ sufficiente in proposito richiamare le controdeduzioni in appello – trascritte nel ricorso per cassazione – per rilevare che il contribuente anche in secondo grado, ulteriormente sviluppando le argomentazioni difensive già svolte in primo grado, ha sempre sostenuto l’effettiva esistenza dei lavori oggetto di fatturazione, al fine di confutare la tesi contraria dell’Agenzia delle entrate (si vedano al riguardo i punti Ad 1), Ad 2), Ad 3), Ad 6), Ad 7) e Ad 8). Di conseguenza, la Commissione tributaria di secondo grado, con la decisione resa, non ha esorbitato dal thema decidendum devoluto in appello, essendo rimasta entro i limiti tracciati dalla causa petendi e dal petitum.

4.2. Anche la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, deve essere esclusa.

Ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – nel testo novellato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134 (applicabile ratione temporis al presente giudizio) – il sindacato di legittimità sulla motivazione della sentenza può operare solo entro il “minimo costituzionale” (Cass., sez. U, 7/4/2014, n. 8053, nonché, tra le altre, Cass., sez. 3, 20/11/2015, n. 23828; Cass., sez. 3, 5/7/2017, n. 16502), investendo esclusivamente le ipotesi di motivazione “meramente apparente”, configurabile, oltre che nel caso di “carenza grafica” della motivazione, quando questa, “benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento” (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232), in quanto affetta da “irriducibile contraddittorietà” (Cass., sez. 3, 12/10/2017, n. 23940), ovvero connotata da “affermazioni inconciliabili”, mentre resta irrilevante il semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez. 2, 13/8/2018, n. 20721).

Nessuna delle suddette anomalie argomentative è ravvisabile nel caso di specie. L’esposizione delle ragioni poste a fondamento della decisione, considerata nel suo complesso, ossia nella totalità delle sue componenti testuali, risulta, invero, idonea a rendere conoscibile il percorso logico-giuridico seguito dalla Commissione tributaria di secondo grado.

Difatti, una considerazione complessiva dell’ordito motivazionale della pronuncia gravata consente di enucleare una ratio decidendi, la quale, a prescindere da ogni considerazione sulla validità del fondamento giuridico ad essa sotteso, è chiaramente identificabile nella valorizzazione dell’esistenza di elementi di segno contrario, offerti dal contribuente, idonei a dimostrare l’effettività delle prestazioni oggetto di contestazione e, dunque, a vincere gli elementi presuntivi allegati dall’Ufficio finanziario.

5. Parimenti da respingere è il primo motivo.

5.1. Questa Corte ha reiteratamente ribadito che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., si configura se il giudice di merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, ossia attribuendo l’onus probandi ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni, ma non quando abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (Cass., sez. 3, 5/09/2006, n. 19064; Cass., sez. 3, 17/06/2013, n. 15107; Cass., sez. 6-3, 21/02/2018, n. 4241; Cass., sez. 6-3, 23/10/2018, n. 26769).

Si e’, in particolare, chiarito che, escluso in radice che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente, il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi l’ha effettivamente ricevuta o meno (v. Cass., sez. 5, 5/08/2015, n. 16437 proprio in ipotesi di fatture emesse per operazioni parzialmente inesistenti; conf. Cass. sez. 5, 27/05/2015, n. 10939; Cass., sez. 2015, n. 9363; Cass., sez. 5, 29/04/2015, n. 8643; Cass., sez. 5, 8/05/2015, n. 6973; Cass., sez. 5, 26/01/2015, n. 1289; Cass., sez. 5, 17/12/2014, n. 26486; Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 15/01/2014, n. 660; Cass., sez. 5, 30/10/2013, n. 24426), diverso è il regime probatorio che contraddistingue le operazioni oggettivamente inesistenti da quelle soggettivamente inesistenti.

Nelle prime, ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass., sez. 5, 19/10/2007, n. 21953; Cass., sez. 5, 23/04/2010, n. 9784; Cass., sez. 5, 6/06/2012, n. 9108; Cass., sez. 5, 20/12/2012, n. 23560; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 8/05/2015, n. 9363; nello stesso senso Corte Giustizia 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., sez. 5, 18/03/2016, n. 5406; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente, il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo.

5.2. Nella fattispecie in esame, la Commissione regionale ha fatto corretta applicazione dei criteri che governano l’onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, avendo dato atto in motivazione che gli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio – quali le circostanze che M.C. risultava essere evasore totale in alcune annualità e parziale in altre, che la impresa di cui era titolare era sprovvista di beni strumentali afferenti l’attività d’impresa, che l’attività svolta nel corso del 2007 non risultava in linea con le sue potenzialità produttive e con il fatturato realizzato nelle annualità precedenti e successive e ancora che il giorno stesso o nei giorni successivi al pagamento delle fatture da parte dell’impresa di C.F., il M. aveva effettuato prelievi in contanti per un ammontare di Euro 48.400,00 – costituissero elementi significativi per ritenere “come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità”, che le fatture emesse dal M. nei confronti dell’impresa del contribuente fossero state “sovrafatturate” per un importo esattamente corrispondente a quello dei prelievi in contanti effettuati dallo stesso M.. Tuttavia, prendendo in esame gli elementi addotti dal contribuente, ha concluso che essi soddisfano la richiesta prova della effettività delle operazioni contestate.

Così argomentando, il giudice di merito non ha operato una indebita inversione dell’onere probatorio, ma ha piuttosto ritenuto, all’esito della valutazione complessiva di tutti gli elementi offerti dal contribuente, che essi facessero ritenere superata la presunzione di inesistenza delle operazioni basata sulla qualità di evasore fiscale del M. e sui prelievi in contanti eseguiti dallo stesso M. in stretta concomitanza temporale con il pagamento delle fatture da parte del C..

Ovviamente, l’eventualità che la valutazione delle risultanze istruttorie sia stata incongrua e che il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata avesse assolto l’onus probandi non integra violazione dell’art. 2697 c.c., ma piuttosto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova.

5.3. La violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., come già ripetutamente affermato da questa Corte, può essere censurata in sede di legittimità soltanto in un caso: allorché ricorra il cosiddetto “vizio di sussunzione”, vale a dire allorquando il giudice di merito, dopo aver qualificato come “gravi, precisi e concordanti” gli indizi raccolti, li ritenga però inidonei a fornire la prova presuntiva; oppure, all’opposto, quando dopo aver qualificato come “non gravi, imprecisi e discordanti” gli indizi raccolti, li ritenga nondimeno sufficienti a fornire la prova del fatto controverso (ex multis, in tal senso, Cass. sez. U, 24/01/2018, n. 1785, p. 4.1, lettera (bb), della motivazione; Cass., sez. 3, 4/08/2017, n. 19485).

Come precisato dalle Sezioni Unite, la deduzione del vizio di falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., comma 1, suppone un’attività argomentativa che si deve estrinsecare nella puntuale indicazione, enunciazione e spiegazione che il ragionamento presuntivo compiuto dal giudice di merito – assunto, però, come tale e, quindi, in facto per come è stato enunciato – risulti irrispettoso del paradigma della gravità, o di quello della precisione o di quello della concordanza. Occorre, dunque, una preliminare attività di individuazione del ragionamento asseritamente irrispettoso di uno o di tutti tali paradigmi compiuto dal giudice di merito e, quindi, è su di esso che la critica di c.d. falsa applicazione si deve innestare ed essa postula l’evidenziare in modo chiaro che quel ragionamento è stato erroneamente sussunto sotto uno o sotto tutti quei paradigmi. Di contro la critica al ragionamento presuntivo svolto dal giudice di merito sfugge al concetto di falsa applicazione quando invece si concreta o in un’attività diretta ad evidenziare soltanto che le circostanze fattuali in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo (sicché il giudice di merito è partito in definitiva da un presupposto fattuale erroneo nell’applicare il ragionamento presuntivo), o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito, senza spiegare e dimostrare perché quella da costui applicata abbia esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729 c.c., comma 1 (e ciò tanto se questa prospettazione sia basata sulle stesse circostanze fattuali su cui si è basato il giudice di merito, quanto se basata altresì su altre circostanze fattuali).

In questi casi la critica si risolve in realtà in un diverso apprezzamento della ricostruzione della quaestio facti, e, in definitiva, nella prospettazione di una diversa ricostruzione della stessa quaestio e ci si pone su un terreno che non è quello del n. 3 dell’art. 360 c.p.c. (falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., comma 1), ma è quello che sollecita un controllo sulla motivazione del giudice relativa alla ricostruzione della quaestio facti. Terreno che, come le Sezioni Unite, (Cass., sez. U, nn. 8053 e 8054 del 2014) hanno avuto modo di precisare, vigente il nuovo n. 5 dell’art. 360 c.p.c., è percorribile solo qualora si denunci che il giudice di merito ha omesso l’esame di un fatto principale o secondario, che avrebbe avuto carattere decisivo per una diversa individuazione del modo di essere della detta quaestio ai fini della decisione, occorrendo, peraltro, che tale fatto venga indicato in modo chiaro e non potendo esso individuarsi solo nell’omessa valutazione di una risultanza istruttoria.

5.4. La illustrazione del motivo in esame non prospetta la falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729, nei termini sopra indicati, ma si risolve piuttosto in una critica al convincimento del giudice di merito e nella prospettazione di una diversa ricostruzione della vicenda fattuale, cosicché non sono configurabili i plurimi vizi di violazione di legge denunciati.

6. Il terzo motivo è inammissibile.

In via generale, giova rammentare che le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito in L. 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ai sensi della nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – applicabile alle sentenze pubblicate dopo l’11 settembre 2012 e dunque pacificamente anche alla pronuncia impugnata con il ricorso in esame – il controllo sulla motivazione è dunque possibile solo con riferimento all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, che abbia costituito oggetto di discussione e sia decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia.

La ricorrente, sebbene denunci formalmente l’omesso esame di un fatto che aveva costituito oggetto di discussione, tuttavia nella sostanza sollecita un accertamento del fatto diverso da quello a cui è pervenuto il giudice del merito, precluso al giudice di legittimità, specie se si considera che la valutazione delle risultanze probatorie, al pari della scelta di quelle – fra esse – ritenute più idonee a sorreggere la motivazione, postula un apprezzamento di fatto riservato in via esclusiva al giudice di merito, il quale, nel porre a fondamento del proprio convincimento e della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre e nel privilegiare una ricostruzione circostanziale a scapito di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere peraltro tenuto ad affrontare e discutere ogni singola risultanza processuale ovvero a confutare qualsiasi deduzione difensiva (Cass., sez. U, 7/04/2014, nn. 8053 e 8054; Cass., sez. 6-3, 8/10/2014, n. 21257).

7. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono i criteri della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Quanto alla regolazione dell’obbligo del pagamento del doppio del contributo unificato, va fatta applicazione – nei confronti dell’Agenzia delle entrate – del principio secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che sono istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974; Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280; Cass., sez. U, 20/02/2020, n. 4315).

PQM

rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 2.300,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 dicembre 2021