Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.40844 del 20/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10770/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “TOSCANO COSTRUZIONI S.r.l.”, con sede in Vitulano (BN), in persona dell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Giovanni Carpenito, con studio in Benevento, elettivamente domiciliata presso l’Avv. Donatella Rapuano, con studio in Roma, giusta procura in calce al controricorso di costituzione del presente procedimento;

– controricorrente –

M.A. e C.I.G., nella qualità di socie della “TOSCANO COSTRUZIONI S.r.l.”, con sede in Vitulano (BN), rappresentate e difese dall’Avv. Giovanni Carpenito, con studio in Benevento, elettivamente domiciliate presso l’Avv. Donatella Rapuano, con studio in Roma, giusta procura in calce al controricorso di costituzione del presente procedimento;

– controricorrenti –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania l’11 dicembre 2018 n. 10654/25/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 7 ottobre 2021 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

RILEVATO

CHE:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania l’ll dicembre 2018 n. 10654/25/2018, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IRES, IRPEF, IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2011, in dipendenza dell’indebita detrazione di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, ha parzialmente accolto l’appello proposto dalla “TOSCANO COSTRUZIONI S.r.l.”, nonché dalle socie M.A. e C.I.G., nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Benevento il 22 novembre 2016 n. 1036/02/2016, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione di prime cure, sul presupposto che il reddito imponibile dovesse essere depurato dagli importi delle fatture emesse dalla contribuente per la cessione di propri beni ad un’azienda agricola. La “TOSCANO COSTRUZIONI S.r.l.”, nonché le socie M.A. e C.I.G., si sono costituite con separati controricorsi. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. L’ente ricorrente e le socie controricorrenti hanno depositato memorie.

CONSIDERATO

CHE:

Con unico motivo, si deduce violazione e falsa applicazione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 3 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 45, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la fittizietà delle operazioni documentate dalle fatture emesse dalla contribuente per la cessione di propri beni ad un’azienda agricola escludesse la realizzazione di ricavi destinati a formare il reddito complessivo.

RITENUTO CHE:

1. Preliminarmente, si deve disattendere l’eccezione opposta dalle socie controricorrenti in relazione alla presunta formazione del giudicato interno sul capo della sentenza impugnata che attiene all’annullamento degli atti impositivi emessi nei loro confronti, sul presupposto che il ricorso per cassazione avrebbe attinto il solo capo della sentenza impugnata che attiene all’annullamento dell’atto impositivo emesso nei confronti della società controricorrente.

Difatti, nel contesto del simultaneus processus, l’annullamento dell’atto impositivo emesso nei confronti della società a ristretta base partecipativa si estende anche agli atti impositivi emessi nei confronti dei soci, fondandosi la pretesa tributaria sul comune ed inscindibile presupposto del conseguimento, in seguito all’accertamento di maggiori redditi, di utili extra-bilancio da parte della società e, per conseguenza, della loro percezione proporzionale da parte dei soci.

1.1 Premesso che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova contraria del fatto che i maggiori redditi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (tra le tante: Cass., Sez. 6-5, 27 settembre 2016, n. 19013; Cas., Sez. 5, 4 settembre 2020, n. 18383; Cass., Sez. 5, 11 settembre 2020, n. 18854; Cass., Sez. 5, 3 giugno 2021, n. 15393), giacché la ristrettezza della compagine societaria implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, che fa ritenere plausibile in tutti la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza della esistenza di utili extra-bilancio, alla cui distribuzione è ragionevole ritenere che tutti i soci abbiano partecipato in misura conforme al loro apporto sociale, fatta salva l’anzidetta possibilità riconosciuta al contribuente di fornire la prova contraria (Cass., Sez. 5, 29 dicembre 2017, n. 28542; Cass., Sez. 5, 19 gennaio 2021, n. 752), l’accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati è il presupposto necessario per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi giacché, in mancanza, non sussiste la prova dello stesso fatto costitutivo della pretesa tributaria (Cass., Sez, 5, 26 novembre 2014, n. 25115; Cass., Sez. 6-5, 31 maggio 2016, n. 11208; Cass., Sez. 5, 19 dicembre 2019, n. 33976; Cass., Sez. 5, 22 marzo 2021, n. 7949; Cass., Sez. 5, 24 maggio 2021, n. 14096), con l’effetto che deve essere dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento che ipotizzi la percezione di maggiori utili societari in capo al socio, quando non sia stata preventivamente accertata la posizione della società di capitali, evidenziando in capo alla stessa un maggior reddito non dichiarato (Cass., Sez. 5, 19 gennaio 2021, n. 752).

Questa Corte ha, infatti, già affermato che l’annullamento per motivi attinenti al merito della pretesa tributaria dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società sancito con sentenza passata in giudicato, avendo carattere pregiudicante, spiega i suoi effetti a favore di tutti i soci e quindi anche nel connesso giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento notificato al singolo socio e relativo al suo reddito da partecipazione scaturente a seguito di rettifica operato nei confronti della società (Cass., Sez. 5", 31 ottobre 2018, n. 27895; Cass., Sez. 6-5, 1 dicembre 2020, n. 27417; -5, Cass., Sez. 5, 19 gennaio 2021, n. 752).

Parimenti, in tema di contenzioso tributario, nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo al socio di una società di capitali a ristretta base sociale, deve riconoscersi l’efficacia riflessa del giudicato formatosi nel giudizio intercorso tra l’Agenzia delle Entrate e la società, con cui sia stata accertata la insussistenza di utili extracontabili della medesima, in quanto detto accertamento negativo rimuove il presupposto da cui dipende il maggior utile da partecipazione conseguito dal socio (Cass., Sez. 5, 4 dicembre 2015, n. 24793; Cass., Sez. 5, 19 gennaio 2021, n. 752; Cass., Sez. 6-5, 25 maggio 2021, n. 14350; Cass., Sez. 6-5, 27 maggio 2021, n. 14778; Cass., Sez. 5, 22 giugno 2021, n. 17696; Cass., Sez. 5, 23 giugno 2021, n. 18045). Peraltro, sempre in tema di redditi da partecipazione in società di capitali a base ristretta, ogni qual volta vi sia pendenza separata dei giudizi relativi all’accertamento del maggior reddito contestato alla società di capitali e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio si impone la sospensione ex art. 295 c.p.c. – applicabile al giudizio tributario in forza del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1 – in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società, costituente l’antecedente logico-giuridico non solo nelle ipotesi di controversie su contestazioni di utili extracontabili, ma in tutti i casi di contestazione rivolti alla compagine sociale relativi ai maggiori redditi derivanti da ricavi non dichiarati o da costi non sostenuti (Cass. Sez. 5", 26 gennaio 2021, n. 1574).

Con orientamento ormai consolidato questa Corte ha affermato che la sospensione necessaria del processo ex art. 295 c.p.c. è applicabile anche al processo tributario qualora risultino pendenti, davanti a giudici diversi, procedimenti legati tra loro da un rapporto di pregiudizialità tale che la definizione dell’uno costituisce indispensabile presupposto logico-giuridico dell’altro, nel senso che l’accertamento dell’antecedente venga postulato con effetto di giudicato, in modo che possa astrattamente configurarsi l’ipotesi di conflitto al giudicato (Cass., Sez. 6-5, 8 febbraio 2012, n. 1865; Cass., Sez. 5, 30 novembre 2012, n. 21396; Cass., Sez. 5, 20 settembre 2017, n. 21765; Cas., Sez. 5, 19 ottobre 2018, n. 26428; Cass., Sez. 5, 10 maggio 2019, n. 12521; Cass., Sez. 6"-5, 25 maggio 2021, n. 14291). E poiché si è pure chiarito che l’accertamento tributario nei confronti di una società di capitali a base ristretta, in ipotesi come quelle riferibili alla contestazione di utili extracontabili, costituisce un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, si è anche affermato che non ricorrendo, come invece accade per le società di persone, un’ipotesi di litisconsorzio necessario, in ordine ai rapporti tra i rispettivi processi, quello relativo al maggior reddito accertato in capo al socio deve essere sospeso ai sensi dell’art. 295 c.p.c., applicabile nel giudizio tributario in forza del generale richiamo del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1 (Cass., Sez. 5, 31 gennaio 2011, n. 2214; Cass., Sez. 6-5, 14 dicembre 2016, n. 25665; Cass., Sez. 6-5, 22 gennaio 2018, n. 1481; Cass., Sez. 5, 20 marzo 2019, n. 7764; Cass., Sez. 6-5, 11 febbraio 2020, nn. 3188 e 3190; Cass., Sez. 5, 5 novembre 2020, n. 24742; Cass., Sez. 5, 9 giugno 2021, n. 16103; Cass., Sez. 5, 8 luglio 2021, n. 19442). La sospensione, pertanto, s’impone ogni qual volta vi sia pendenza separata di procedimenti relativi all’accertamento del maggior reddito contestato ad una società di capitali e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio, in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società (Cass., Sez. 6-5, 31 ottobre 2014, n. 23323; Cass., Sez. 5, 7 marzo 2016, n. 4485; Cass., Sez. 6-5, 30 marzo 2017, n. 8227; Cass., Sez. 6-5, 26 settembre 2018, n. 22834; Cass., Sez. 6, 226 aprile 2019, n. 11351; Cass., Sez. 6-5, 15 luglio 2020, n. 15117; Cass., Sez. 5, 26 gennaio 2021, n. 1574; Cass., Sez. 6-5, 24 giugno 2021, n. 18061). I principi dispensati riguardano dunque non solo ipotesi di controversie su contestazioni di utili extracontabili, ma più in generale tutti i casi di contestazioni rivolte alla compagine sociale, che siano relativi ai maggiori redditi derivanti da ricavi non dichiarati o da costi non sostenuti.

1.2 A maggior ragione, dunque, nel caso di instaurazione (o pendenza) di un unico giudizio per la contestuale impugnazione degli atti impositivi nei confronti della società e dei soci, è evidente che il gravame interposto dall’amministrazione finanziaria sul capo della sentenza che attiene alla società si estende anche al capo della sentenza che attiene ai soci, giacché il passaggio in giudicato non può che essere unitario per la pregiudizialità del primo sul secondo.

Peraltro, si rammenta che, nel caso di impugnazione parziale, l’acquiescenza alle parti della sentenza non impugnate si verifica solo quando le diverse parti siano del tutto autonome l’una dall’altra e non anche quando la parte non impugnata si ponga in nesso consequenziale con l’altra e trovi in essa il suo presupposto (Cass., Sez. 1, 17 aprile 2007, n. 9141; Cass., Sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 22000; Cass., Sez. 5, 30 ottobre 2018, n. 27549; Cass., Sez. 5", 17 gennaio 2019, n. 1143; Cass., Sez. 5", 24 gennaio 2019, n. 1850).

Per cui, in forza dell’art. 329 c.p.c., comma 2, la sola impugnazione del capo relativo all’annullamento dell’atto impositivo emesso nei confronti della società non consente la formazione del giudicato interno sul capo relativo all’annullamento degli atti impositivi emessi nei confronti delle socie, rispetto al quale non si può ravvisare acquiescenza parziale tacita per la stretta ed indissolubile dipendenza dalla definitività della relativa decisione.

2. Per il resto, il motivo è fondato.

2.1 In tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che – ai sensi del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, che ha portata retroattiva ed è applicabile d’ufficio (tra le tante: Cass., Sez. 5, 19 dicembre 2014, n. 27040; Cass. Sez. 5, 20 aprile 2016, n. 7896; Cass., Sez. 5, 17 luglio 2018, n. 19000; Cass., Sez. 6-5, 9 maggio 2019, nn. 12435 e 12436; Cass., Sez. 5, 4 settembre 2020, n. 18399; Cass., Sez. 5, 25 giugno 2021, n. 18354) – siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (tra le tante: Cass., Sez. 5, 19 dicembre 2019, n. 33915; Cass. Sez. 5, 27 maggio 2021, n. 14747; Cass. Sez. 5, 6 luglio 2021, n. 19169).

2.2 Nella specie, premesso che “la quantificazione delle imposte dirette è viziata perché la rettifica del reddito andava effettuata sottraendo non solo i componenti negativi del reddito, indebitamente dedotti, ma anche quelli positivi, in realtà inesistenti”, il giudice di appello ha ritenuto che la prova della diretta “afferenza” tra costi e ricavi attinenti ai beni non effettivamente scambiati tra la “TOSCANO COSTRUZIONI S.r.l.” e la “Antiche Terre del Baraccone di P.C.A.” – giacché era stata accertata “(…) la fittizietà sia delle operazioni passive che di quelle attive della Toscano perché non solo non ha rinvenuto i beni solo apparentemente ceduti all’azienda agricola, ma ha addirittura riscontrato che il flusso di denaro in uscita a quest’ultima a favore della Toscano era solo virtuale, perché “compensato” dal credito vantato dall’azienda agricola per altre operazioni oggettivamente insistenti” – fosse ricavabile dalle stesse risultanze del processo verbale di constatazione della polizia tributaria, stante la reciprocità dei bonifici in entrata ed in uscita tra le società coinvolte nelle operazioni oggettivamente inesistenti, là dove il corretto assolvimento dell’onere probatorio avrebbe richiesto il riscontro specifico del collegamento tra i singoli accrediti ed i singoli addebiti, essendo insufficiente il rilievo generico di un collegamento cumulativo e indistinto della massa degli addebiti e della massa degli accrediti.

Così facendo, però, il giudice di appello ha operato un apprezzamento cumulativo di gravità, precisione e concordanza degli indizi sintomatici dell’afferenza, in violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., là dove occorreva, invece, accertare la specifica corrispondenza tra singoli costi e singoli ricavi.

3. Dunque, alla stregua delle precedenti argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 7 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 dicembre 2021