Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40925 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26031/2017 R.G. proposto da:

C.I.S.E.T. SRL – COSTRUZIONI IMPIENTI STUDIO ECOLOGIA TRASPORTI (C.F.

*****), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dell’Avv. Prof. STEFANO FIORENTINO elettivamente domiciliato presso lo studio Gnosis Forense s.r.l. in Roma, Via Banco di S. Spirito, 42;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, n. 3544/39/17, depositata il 12 aprile 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

CHE:

La società contribuente C.I.S.E.T. SRL ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2009, con cui – a seguito di PVC redatto dalla GDF – venivano recuperati a tassazione maggiori ricavi accertati e recuperati costi indeducibili in quanto non documentati.

La CTP di Napoli ha rigettato il ricorso e la CTR della Campania, con sentenza in data 12 aprile 2017, ha rigettato l’appello della società contribuente. Ha ritenuto la CTR che l’omessa valutazione critica da parte dell’Ufficio delle osservazioni al PVC da parte della contribuente non costituisce causa di nullità dell’accertamento, evidenziando che le osservazioni della contribuente non presentassero requisiti di novità rispetto a quelle già sottoposte agli agenti accertatori in sede di verifica, nonché osservando come la necessità del contraddittorio endoprocedimentale rilevi solo ai fini IVA. Ha, poi, ritenuto correttamente eseguito l’accertamento con metodo induttivo, sulla base degli accertamenti compiuti nel PVC; ha rilevato la CTR che l’attività di ricostruzione del reddito è avvenuta a seguito di operazioni commerciali eseguite in totale evasione di imposta e in assenza di esibizione delle scritture contabili. Ha, poi, ritenuto corretto nel merito l’accertamento sia quanto al recupero delle componenti positive di reddito, sia in relazione al disconoscimento dei costi.

Propone ricorso per cassazione la società contribuente affidato a cinque motivi; resiste con controricorso l’Ufficio. Nel corso del giudizio l’Avv. Michele Di Fiore ha rinunciato al mandato.

CONSIDERATO

CHE:

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, nella parte in cui la CTR ha ritenuto che le osservazioni rese dalla contribuente non rivestano carattere di novità rispetto a quelle formulate in sede di verifica, nonché nella parte in cui ha CTR ha ritenuto che l’omessa valutazione delle osservazioni proposte dal contribuente non sarebbe causa di nullità dell’atto impugnato. Parte ricorrente trascrive le osservazioni presentate a seguito della “chiusura” del PVC e la motivazione dell’atto impugnato, invocando il principio della motivazione rinforzata, secondo cui sarebbe necessario che l’avviso di accertamento venga espressamente motivato in relazione alle osservazioni proposte dal contribuente. Evidenzia che tale obbligo di motivazione rinforzata sussista anche laddove le osservazioni non rivestano carattere di novità rispetto a quelle sottoposte agli agenti accertatori.

1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell’art. 112 c.p.c., nella parte in cui la sentenza di appello non si sarebbe pronunciata sull’eccezione secondo cui l’avviso di rettifica è illegittimo per difetto di motivazione per avere l’Ufficio recepito acriticamente le risultanze del PVC. Evidenzia parte ricorrente come l’avviso operi un rinvio per relationem al contenuto del PVC e come avrebbe dedotto sin dal primo grado di giudizio e riproposto in appello la questione della illegittimità della motivazione per relationem, stante l’acritico appiattimento dell’Ufficio sulle conclusioni della GDF.

1.3. Con il terzo motivo si deduce, in via gradata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 nella parte in cui la CTR si sarebbe limitata a recepire acritica mente le risultanze del PVC.

1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, anche in relazione al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 violazione dell’art. 2697 c.c., del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 (TUIR), nonché dell’art. 116 c.p.c. e art. 2719 c.c. per avere la CTR, in violazione delle regole di distribuzione dell’onere della prova, recuperato ricavi non dichiarati sulla base degli importi dichiarati ai fini IVA. Premette il ricorrente che l’Ufficio avrebbe assimilato i requisiti di imputazione dei ricavi (nella specie attinenti a canoni di locazione) e, quindi, per competenza al momento della maturazione del corrispettivo, non coincidono con i requisiti dell’imponibilità IVA, legati al pagamento del corrispettivo. Osserva parte contribuente che la CTR avrebbe implicitamente ritenuto infondata l’equiparazione tra volume di affari IVA e ricavi di competenza, rigettandola, peraltro, nel merito per mancanza di prova. Sotto questo profilo il ricorrente evidenzia come sarebbero state violate le regole di riparto della prova, essendo onere dell’Ufficio provare i ricavi di competenza. In via gradata, il ricorrente deduce che la CTR sarebbe incorsa in errata valutazione del materiale probatorio, nella parte in cui ha affermato che non spetterebbe al giudice tributario effettuare i calcoli dei ratei e dei risconti incassati a cavallo di due esercizi, violando altresì l’art. 2719 c.c. per avere disconosciuto valore di prova alle copie dei registri delle vendite e degli acquisti, nonché nella parte in cui ha imposto al contribuente la copia registrata del contratto di locazione. Deduce, inoltre, motivazione apparente della sentenza in ordine all’efficacia probatoria del PVC.

1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 nonché travisamento della prova ex art. 116 c.p.c. e ultrapetizione ex art. 112 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non provato che il costo recuperato a tassazione costituirebbe parte di perdita di un credito vantato verso un cliente dichiarato fallito. Sotto un primo profilo, si deduce nullità della motivazione della sentenza. Sotto un secondo profilo, il ricorrente osserva come la CTR avrebbe rigettato l’appello per mancato assolvimento della prova contraria dell’effettività e inerenza della perdita, alla luce del fatto che, essendo il cliente parte correlata della società contribuente, non sarebbe sufficiente la mera indicazione in bilancio della perdita del credito. Evidenzia il ricorrente di avere prodotto la sentenza dichiarativa di fallimento del debitore, per cui vi sarebbe travisamento della prova, laddove la CTR non avrebbe esaminato tale documento ai fini della prova della effettività della perdita stessa. Sotto questo profilo il ricorrente deduce anche extrapetizione, posto che la effettività della perdita non sarebbe stata considerata dall’Ufficio nella motivazione dell’atto.

2. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso nel suo complesso, essendo il ricorso articolato sotto diversi profili, né richiedendo nel suo complesso una revisione dell’accertamento in fatto.

3. Il primo e il terzo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali tale sanzione sia espressamente prevista dalla legge, oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (ex multis Cass., Sez. V, 1 dicembre 2020, n. 27401; Cass., Sez. V, 23 gennaio 2019, n. 1778; Cass., Sez. VI, 31 marzo 2017, n. 8378; Cass., Sez. V, 20 aprile 2016, n. 7897; Cass., Sez. V, 24 febbraio 2016, n. 3583), così procedendo l’amministrazione a un lori implicito recepimento (Cass., Sez. V. 3 agosto 2016 n. 16155). Non è prevista, pertanto, in assenza di specifica motivazione di legge, una motivazione “rinforzata” che imponga all’Ufficio uno specifico obbligo motivazionale in replica alle osservazioni del contribuente.

4. E’, conseguentemente, assorbito il profilo relativo all’obbligo di motivazione anche in relazione alle censure che non costituiscano novità (come accertato in fatto dalla CTR senza specifica impugnazione sul punto) rispetto alle censure mosse dal contribuente durante la fase istruttoria.

5. Il secondo motivo è infondato. Si osserva che l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur (ex multis Cass., 27 aprile 2020, n. 8177). Avendo, pertanto, la CTR accertato che la società contribuente “e’ stato in grado di esercitare il diritto alla difesa”, con statuizione non oggetto di impugnazione, la CTR si è pronunciata sulla censura del difetto di motivazione.

6. Il quarto motivo – il quale attiene alla motivazione della CTR relativa al recupero delle componenti positive di reddito – è infondato quanto alla censura di motivazione apparente, posto che la CTR nel rispetto della limitazione del sindacato di legittimità sulla motivazione alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, e dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598) – ha dato diffusamente dato contezza del percorso argomentativo secondo cui il PVC è assistito da fede privilegiata quanto agli accertamenti compiuti dagli agenti accertatori sino a querela di falso.

7. Il motivo è fondato in relazione alla dedotta violazione di legge, sotto il profilo della violazione delle regole di distribuzione dell’onere della prova. I corrispettivi conseguiti per prestazioni di servizi devono essere imputati all’esercizio in cui le prestazioni siano state ultimate, sicché incombe sull’Amministrazione finanziaria, che, assumendo un’erronea imputazione, pretenda una maggiore imposta, dimostrare il momento di ultimazione delle prestazioni e sul contribuente, il quale abbia registrato i ricavi in altro periodo d’imposta, che solo in tale anno questi sono diventati certi e determinabili nell’ammontare, mentre non lo erano alla chiusura del precedente esercizio (Cass., Sez. V, 18 gennaio 2017, n. 1107), in coerenza con il principio secondo cui l’accertamento dei componenti positivi rientra nell’onere probatorio dell’Amministrazione finanziaria (Cass., Sez. V, 9 novembre 2018, n. 28671). Non è corretta, pertanto, l’affermazione secondo cui “non spetta al giudice tributario effettuare i calcoli dei ratei e risconti dei fitti attivi incassati a cavallo tra due periodi di imposta”, essendo questo l’oggetto dell’accertamento.

8. Fondato è il motivo quanto all’inutilizzabilità delle copie fotografiche per non essere state prodotte “in copie autenticate da pubblico ufficiale”, posto che l’omesso disconoscimento della conformità della copia al suo originale comporta che la copia fotostatica non autenticata si ha per riconosciuta (ex multis Cass., Sez. III, 5 luglio 2019, n. 18074). La CTR, nella parte in cui ha considerato inutilizzabile una copia fotostatica, senza accertare che la conformità all’originale fosse o meno stata oggetto di disconoscimento, non ha fatto buon governo dei suddetti principi.

9. Inammissibile e’, invece, la censura quanto al rilievo dell’omessa produzione della copia registrata del contratto di locazione, rientrando tale deduzione nelle regole di scelta del materiale probatorio, riservate al giudice del merito.

10. Il quinto motivo – avente ad oggetto la motivazione della CTR relativa al disconoscimento delle componenti negative di reddito – è infondato quanto alla dedotta nullità della sentenza per illogicità della motivazione, essendo la motivazione basata sulla insufficienza della produzione del bilancio in caso di credito vantato nei confronti di parte correlata quale circostanza inidonea a conferire certezza alla perdita, percorso motivazionale che consente di ricostruire il ragionamento seguito dal giudice di appello.

11. Il motivo e’, invece, fondato quanto al dedotto vizio di travisamento della prova. Si osserva che in caso di travisamento della prova, l’informazione probatoria su un punto decisivo, acquisita e non valutata, mette in crisi irreversibile la struttura del percorso argomentativo del giudice di merito, ove si constati che quella informazione probatoria, utilizzata in sentenza, è contraddetta da uno specifico atto processuale (Cass., Sez. I, 14 febbraio 2020, n. 3796). Il ricorrente ha dedotto di avere prodotto la sentenza dichiarativa di fallimento del proprio cliente (risalente al 2004), elemento probatorio, tralasciato dalla CTR, che assume valore decisivo ai fini della prova contraria in ordine alla sussistenza di costi deducibili (disconosciuti dall’Ufficio come costi straordinari non documentati), sub specie di effettiva e definitiva perdita su crediti, trattandosi di crediti vantati nei confronti di clienti dichiarati falliti. L’informazione probatoria legata alla prova il cui esame è stato pretermesso è in grado di incidere irreversibilmente sul percorso argomentativo del giudice di appello. Conseguentemente, il motivo va accolto in relazione a tale profilo, con assorbimento dell’ulteriore questione di extrapetizione, dovendo la CTR prendere in esame, ai fini dell’assolvimento della prova contraria della società contribuente, la sentenza dichiarativa di fallimento.

12 – Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al quarto e al quinto motivo, nei termini di cui in motivazione, con rinvio alla CTR a quo, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo, il secondo e il terzo motivo; accoglie il quarto e il quinto motivo nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021