Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40936 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21395/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

R.P., rappresentato e difeso, giusta procura in calce al controricorso, dall’avv. Stanislao Antonio Lucarelli, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avv. Italo Castaldi, in Roma, via Attilio Regolo, n. 12/D;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 168/63/2011 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 28 giugno 2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2021 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

RILEVATO

Che:

1. A seguito di notifica di invito al contraddittorio veniva emesso nei confronti di R.P., esercente l’attività di manutenzione e riparazione di macchine utensili, avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria – sulla base dello studio di settore applicabile – rettificava il reddito d’impresa e rideterminava anche il maggior valore della produzione e del volume di affari realizzati, ai fini IRAP ed I.V.A., in relazione all’anno di imposta 2003.

2. L’atto impositivo veniva impugnato dal contribuente dinanzi alla C.T.P. di Brescia, che rigettava il ricorso, ritenendo che il R. nulla avesse provato a fronte dello scostamento rilevato.

3. L’appello avverso tale pronuncia, proposto dal contribuente, veniva accolto dalla C.T.R. della Lombardia con la sentenza in epigrafe indicata. I giudici di secondo grado, evidenziando che il contribuente contestava la sentenza di primo grado laddove aveva ritenuto applicabile il D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, ritenevano che l’accertamento poggiasse esclusivamente sull’applicazione dello studio di settore, le cui risultanze di tipo statistico, di per sé sole, non potevano giustificare l’accertamento fiscale senza violare il principio di capacità contributiva, e che, configurando il risultato dello studio una presunzione semplice, non caratterizzata da gravità, precisione e concordanza, esso non determinava alcuna inversione dell’onere della prova, che rimaneva a carico dell’Ufficio finanziario. Nella specie, il mancato adempimento dell’onere della prova non poteva dirsi superato per effetto dello svolgimento del previo contraddittorio e ciò sia perché nessuna norma lo prevedeva sia perché, pur dopo avere apportato alcuni aggiustamenti ai dati di partenza, si era comunque pervenuti ad una determinazione dei ricavi di tipo statistico.

4. Avverso la suddetta decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, con un unico motivo, cui resiste il contribuente mediante controricorso.

5. In prossimità dell’adunanza camerale del 28 novembre 2018 il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis 1 c.p.c. con la quale ha chiesto la sospensione del processo, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, dichiarando di avere interesse a definire la controversia avvalendosi delle disposizioni del citato decreto-legge, e il Collegio, all’esito della camera di consiglio ha dichiarato la sospensione del processo.

Con istanza del 10 novembre 2020 l’Agenzia delle entrate, premesso che il contribuente non ha presentato domanda di definizione agevolata della controversia, né ha effettuato alcun versamento, ha chiesto la fissazione della udienza al fine della prosecuzione del giudizio.

CONSIDERATO

Che:

1. Con l’unico motivo di ricorso, deducendo la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonché dell’art. 2697 c.c., la ricorrente sostiene che, diversamente da quanto ritenuto dalla C.T.R., la ricostruzione del reddito mediante il ricorso a strumenti presuntivi di natura matematico statistica (fra i quali vanno ricompresi gli studi di settore) rientra nell’ambito del metodo di accertamento cd. analitico presuntivo che consente di disattendere le risultanze contabili, anche se formalmente regolari, laddove sia dimostrato, attraverso il ricorso a presunzioni gravi, precise e concordanti, che alcuni degli elementi contabilizzati non sono veritieri. Richiamando la giurisprudenza di questa Corte, anche a Sezioni Unite, sottolinea altresì che la presenza dello scostamento legittima l’avvio di una procedura finalizzata all’accertamento nel cui ambito i segnali emergenti dallo studio di settore devono essere “corretti”, in contraddittorio con il contribuente, in modo da “fotografare” la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione abbia dimostrato una significativa “incoerenza” con la normale redditività di imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato.

La decisione impugnata, ad avviso della ricorrente, e’, quindi, da censurare laddove i giudici di appello affermano il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio, posto che grava sul contribuente l’onere di produrre elementi in grado di confutare l’operato dell’Amministrazione finanziaria, ponendo in rilievo che ha valutato tutte le circostanze addotte dal contribuente e ha tenuto conto di tutte le cause particolari che possono avere influito negativamente sul normale svolgimento dell’attività. Evidenzia, infine, che il ricavo puntuale di riferimento previsto dallo studio di settore è pari ad Euro 110.821,00, mentre quello dichiarato è di Euro 66.259,00, con la conseguenza che, in termini percentuali, il contribuente, per l’anno in contestazione, ha dichiarato ricavi inferiori a quelli stimati per oltre il 40 per cento.

2. La censura è fondata.

2.1. Nella specifica materia questa Corte ha avuto modo di chiarire che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; in tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. U, 18/12/2009, n. 26635; Cass., sez. 5, 21/05/2010, n. 12558; Cass., sez. 6-5, 18/07/2012, n. 12428; Cass., sez. 5, 14/12/2012, n. 23070; Cass., sez. 6-5, 8/09/2016, n. 17787; Cass., sez. 5, 19/04/2017, n. 9806; Cass., sez. 5, 13/07/2017, n. 17289; Cass., sez. 5, 17/07/2018, n. 18907; Cass., sez. 5, 9/01/2019, n. 379).

2.2. E’ stato, poi, ulteriormente specificato che, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, convertito dalla L. n. 427 del 1993 – “gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi del presente decreto, art. 62-bis, (ossia del D.L. n. 331 del 1993), nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente” (Cass., sez. 5, 27/07/2011, n. 16430).

Si è anche precisato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario, che non si colloca all’interno della procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, ma la affianca, essendo indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l’applicabilità dello standard, né costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti in contabilità ordinaria, l’irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata (Cass., sez. U, n. 26635/2009, cit.; Cass. n. 379 del 2019, cit.).

2.3. E’ incontestato che, nel caso in esame, il contraddittorio sia stato attivato, ma i giudici d’appello non hanno ritenuto idonee le risultanze degli studi di settore a fondare l’accertamento, affermando che “le risultanze di tipo statistico non possono, di per sé sole, giustificare l’accertamento fiscale, senza violare il principio di capacità contributiva” e che “in mancanza di ulteriori elementi, perciò, il risultato dello studio può configurare una presunzione semplice, senza il carattere della gravità, della precisione e della concordanza”, con la conseguenza che il risultato dello studio di settore non determina una inversione dell’onere della prova.

2.4. Al riguardo, giova notare che a paralizzare l’utilizzabilità degli studi di settore non è sufficiente la sola allegazione, ossia la sola asserzione dell’esistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di maggior reddito, con conseguente onere sull’amministrazione di giustificare l’affermazione contraria, in quanto tale assunto non risponde ad una corretta lettura delle norme e si discosta dal suddetto principio.

2.5. Si ricava, infatti, da tale principio la chiara affermazione che, nel riparto degli oneri, al contribuente è assegnato quello non solo di allegare ma anche di provare – ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale l’parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore incombe l’onere della dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., sez. 5, 20/02/2015, n. 3415).

2.6. Ciò significa che la contestazione dei risultati dell’applicazione dello studio di settore, da parte del contribuente, e la conseguente valutazione, da parte del giudice, della fondatezza dell’accertamento fondato su detto studio di settore impone di fare riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte. Il contribuente e’, quindi, tenuto ad offrire, in sede di contraddittorio o nel giudizio, elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l’opposta presunzione fondata sugli studi di settore “senza limitazione di mezzi e contenuto”, ossia acquisendo al processo qualsiasi informazione rilevante ai detti fini, esclusa la validità a tale fine della asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse.

2.7. Alla stregua delle considerazioni che precedono, emerge la fondatezza del mezzo di ricorso proposto dall’Ufficio finanziario, con cui si lamenta, tra l’altro, che la C.T.R., con errata inversione dell’onere della prova, abbia ritenuto inattendibile lo studio di settore pur non avendo il contribuente giustificato in base a prove documentali o, comunque, addotto ragioni particolari che possano avere influito negativamente sul normale svolgimento dell’attività e che siano idonee a giustificare lo scostamento reddituale, ed avendo, al contrario, l’Ufficio supportato l’accertamento sullo scostamento, rilevante in termini percentuali (oltre il 40 per cento), tra ricavo presunto sulla base dell’applicazione dello studio di settore e ricavo dichiarato.

2.8. La sentenza impugnata si basa, invero, sul presupposto erroneo che spettasse all’amministrazione indicare e dimostrare fatti specifici idonei a confermare l’attendibilità del metodo presuntivo, onere invece predicabile solo ove non sia stato instaurato il contraddittorio, ovvero quando, attivato quest’ultimo, il contribuente abbia offerto elementi, sia pure presuntivi, in grado di giustificare lo scostamento, atteso che, in caso contrario, ove cioè, come nella specie, il contraddittorio sia stato attivato e il contribuente si sia limitato a mera attività assertiva, senza addurre elementi concreti in grado di supportarla, a fondare l’accertamento ben può bastare, di per sé, l’applicazione dello studio di settore.

3. In conclusione, la sentenza impugnata, nei limiti di cui in motivazione, deve essere cassata, con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale per il riesame e per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021